自20世紀(jì)80年代以來。新公共治理成為全球范圍內(nèi)政府治理模式的最新變革發(fā)展趨勢(shì)，也成為推動(dòng)眾多西方國(guó)家政府預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革的巨大動(dòng)力。新公共治理以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，以良好、高效的公共治理為基本特征，以績(jī)效為導(dǎo)向，重視政府活動(dòng)的產(chǎn)出和結(jié)果，引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，嘗試用新的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)傳統(tǒng)行政管理進(jìn)行根本性或方向性的調(diào)整。新公共治理的根本目的在于放松(甚至解除)預(yù)算控制的同時(shí)，明確要求政府和機(jī)構(gòu)承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績(jī)效的受托責(zé)任。由此可見，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是新公共治理中的核心內(nèi)容。從西方國(guó)家政府績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)踐來看，定量化的指標(biāo)是不可或缺的政府績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)。目前定量化信息的缺乏已經(jīng)成為制約政府績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)踐發(fā)展的瓶頸，但政府會(huì)計(jì)恰好能彌補(bǔ)這一缺陷。因此。構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系不僅是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要，更是新公共治理得以實(shí)現(xiàn)的有力保障。近年來，我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)換、民主與法制建設(shè)以及科學(xué)發(fā)展觀的興起都體現(xiàn)出政府治理模式變遷的軌跡，意味著我國(guó)已融入到政府治理改革的全球化浪潮之中。但作為新公共治理核心內(nèi)容的政府績(jī)效評(píng)價(jià)在我國(guó)的實(shí)施情況如何，我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能否順應(yīng)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的要求，如何以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向進(jìn)一步完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系，這些問題都將直接影響到我國(guó)政府治理改革的最終結(jié)果。
一、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與政府會(huì)計(jì)體系
(一)新公共治理下的政府績(jī)效評(píng)價(jià) 社會(huì)契約理論認(rèn)為，國(guó)家作為政治實(shí)體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)力而組成的。由于政府代表國(guó)家意志執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理，因此作為公共財(cái)政資源主要提供者的社會(huì)公眾與政府之間實(shí)質(zhì)上是一種委托代理關(guān)系，政府作為受托人承擔(dān)了社會(huì)公眾所賦予的公共責(zé)任。由于契約的不完全性，政府和社會(huì)公眾之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，體現(xiàn)了民主型政府、服務(wù)型政府和效率型政府理念的新公共治理模式實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)代政府強(qiáng)化公共受托責(zé)任、自愿履行社會(huì)契約的理性選擇。公共受托責(zé)任按照其實(shí)現(xiàn)程度，可以分為過程的合規(guī)性受托責(zé)任和結(jié)果的績(jī)效性受托責(zé)任，前者是指政府在履責(zé)過程中對(duì)公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等；而后者是指政府履責(zé)所取得的業(yè)績(jī)及與其所耗費(fèi)公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求。近年來，各國(guó)政府都出現(xiàn)了公共支出膨脹、工作效率低下并缺乏責(zé)任意識(shí)等現(xiàn)象，這些都是合規(guī)性受托責(zé)任無法克服的弊病，在這一背景下產(chǎn)生的新公共治理模式體現(xiàn)的不僅僅是政府合規(guī)性受托責(zé)任，更多的是績(jī)效性受托責(zé)任。因此，政府績(jī)效評(píng)價(jià)理所應(yīng)當(dāng)?shù)某蔀榱诵鹿仓卫碇械暮诵膬?nèi)容，是實(shí)現(xiàn)新公共治理的有效戰(zhàn)略工具。
從新公共治理下的政府績(jī)效評(píng)價(jià)在西方國(guó)家的發(fā)展實(shí)踐可以看出，盡管各國(guó)在具體內(nèi)容、操作流程等方面都存在差異，但無一例外地體現(xiàn)了以結(jié)果及顧客為導(dǎo)向的基本思想。政府績(jī)效評(píng)價(jià)以結(jié)果為導(dǎo)向體現(xiàn)了放松規(guī)制，并尋求一種新的公共責(zé)任機(jī)制：既要放松具體的規(guī)則，又要謀求結(jié)果的實(shí)現(xiàn)；既要提高公務(wù)員的自主性，又要保證公務(wù)員對(duì)公眾負(fù)責(zé)、對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)；既要提高政府行政的效率與管理能力，又要切實(shí)保證政府管理的質(zhì)量。政府績(jī)效評(píng)價(jià)以顧客為導(dǎo)向體現(xiàn)了市場(chǎng)化管理理念，隨著政府角色和職能的重新界定，政府與社會(huì)公眾之間由治理者與被治理者變?yōu)榱斯卜?wù)提供者與顧客之間的關(guān)系，這使得政府績(jī)效評(píng)價(jià)的主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，在評(píng)價(jià)的過程中逐漸突破了傳統(tǒng)的以政府自身為主體的做法，不斷引進(jìn)公民、直接受益群體以及社會(huì)機(jī)構(gòu)等外部評(píng)價(jià)主體，更加關(guān)注政府部門與外部環(huán)境的互動(dòng)，關(guān)注外部市場(chǎng)的反應(yīng)與公民的滿意程度。
(二)政府會(huì)計(jì)體系：實(shí)現(xiàn)新公共治理下政府績(jī)效評(píng)價(jià)的天然和有效工具 首先，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果導(dǎo)向需要政府會(huì)計(jì)體系的支持。政府績(jī)效評(píng)價(jià)需要多元化的信息支持，在評(píng)價(jià)的過程中需要依賴一系列指標(biāo)，包括各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定量指標(biāo)和定性指標(biāo)等。相對(duì)于非財(cái)務(wù)指標(biāo)在過程評(píng)價(jià)方面的優(yōu)勢(shì)而言，財(cái)務(wù)指標(biāo)在評(píng)價(jià)結(jié)果方面則獨(dú)勝一籌。會(huì)計(jì)作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供定量財(cái)務(wù)指標(biāo)方面又具有天生的優(yōu)勢(shì)，政府可控公共資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財(cái)政收入和公共支出等信息都可以通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。從公共財(cái)務(wù)資源使用狀況的視角來看，政府財(cái)務(wù)信息是最直接而全面的反映。因此，政府會(huì)計(jì)體系雖不能提供政府績(jī)效評(píng)價(jià)的全部信息，但其提供的信息必然成為政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要依據(jù)，是政府績(jī)效評(píng)價(jià)最為重要的信息平臺(tái)之一，對(duì)于解決定量化信息缺乏這一瓶頸問題也極為有利。其次，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的顧客導(dǎo)向也需要政府會(huì)計(jì)體系的支持。隨著政府績(jī)效評(píng)價(jià)主體的日趨多元化，社會(huì)公眾對(duì)政府績(jī)效的關(guān)注程度越來越強(qiáng)烈。對(duì)外公開披露政府財(cái)務(wù)信息在一定程度上可以解決政府行為缺乏可觀測(cè)性問題，可以直接滿足社會(huì)公眾監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)行為、評(píng)價(jià)政府績(jī)效的現(xiàn)實(shí)和潛在需求，也可以增強(qiáng)公眾對(duì)政府的信任度，充分發(fā)揮社會(huì)信譽(yù)資本的價(jià)值，而有效的政府會(huì)計(jì)體系恰是提供這些政府財(cái)務(wù)信息的平臺(tái)。信息交流與溝通也是政府績(jī)效評(píng)價(jià)特征的重要體現(xiàn)，公眾只有更完全的了解政府及其活動(dòng)，才能做出客觀的評(píng)價(jià)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是作為政府財(cái)務(wù)信息的主要載體而存在，同時(shí)也是政府重要的信息溝通制度之一，是政府解脫其公共受托責(zé)任的有力依據(jù)。因此，作為提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告的政府會(huì)計(jì)體系能夠體現(xiàn)政府績(jī)效評(píng)價(jià)信息交流與溝通的特征，符合政府績(jī)效評(píng)價(jià)的顧客導(dǎo)向。此外，政府會(huì)計(jì)體系也更好地體現(xiàn)了政府的報(bào)告受托責(zé)任和對(duì)外部的受托責(zé)任。
二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與新公共治理下政府績(jī)效評(píng)價(jià)需求的差距
(一)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)定位較為狹窄 在會(huì)計(jì)概念框架中，會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)揮著邏輯起點(diǎn)的統(tǒng)帥性作用，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。它通常解決三個(gè)問題：一是向誰提供會(huì)計(jì)信息；二是提供什么樣的會(huì)計(jì)信息；三是提供這些會(huì)計(jì)信息干什么。目前我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)強(qiáng)調(diào)“適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要”，行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的目標(biāo)均強(qiáng)調(diào)“符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”、“適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政(事業(yè))單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要”以及“有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”。上述目標(biāo)的共同特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)了政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，并且所提供的會(huì)計(jì)信息也僅僅局限于預(yù)算資金的收支方面，這樣的目標(biāo)定位顯然不能符合新公共治理下政府績(jī)效評(píng)價(jià)的基本要求。
一方面對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的界定過于狹窄。隨著新公共治理的不斷推進(jìn)，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，外部評(píng)價(jià)主體越來越多，因此將政府會(huì)計(jì)信息使用者局限于政府相關(guān)內(nèi)部部門和組織內(nèi)部很大程度上忽視了社會(huì)公眾乃至其他利益相關(guān)者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，從而使政府會(huì)計(jì)提供的信息不透明、不公開，不利于廣大社會(huì)公眾對(duì)政府活動(dòng)實(shí)施有效監(jiān)督，必然會(huì)阻礙政
府績(jī)效評(píng)價(jià)的有效實(shí)施。
另一方面提供的會(huì)計(jì)信息也過于狹窄。政府績(jī)效評(píng)價(jià)的核心導(dǎo)向是追求公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，我國(guó)目前預(yù)算會(huì)計(jì)提供給使用者的主要是政府的預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)政狀況、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支和投放情況等會(huì)計(jì)信息，沒能全面地反映政府層面的財(cái)務(wù)狀況、收支情況以及績(jī)效考評(píng)情況，尤其是無力提供關(guān)于政府產(chǎn)出和成本方面的信息等，這些對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的有效推行都是極為不利的。
(二)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核算內(nèi)容不夠完整 盡管單純的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以全面滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需求，但完整而充分的會(huì)計(jì)信息必然會(huì)有助于合理地評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。所謂的完整性是指政府會(huì)計(jì)應(yīng)該反映政府所有資金的運(yùn)動(dòng)狀況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息。政府性資金不僅包括財(cái)政性資金，還應(yīng)該包括社會(huì)保障金、對(duì)國(guó)有企業(yè)投資以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)等，排除其中任何一方面。政府會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息將是不完整的，也就無法正確反映政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的履行情況。
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于一些政府性資金運(yùn)動(dòng)的反映卻是不完整的，具體表現(xiàn)為：(1)對(duì)部分存貨的核算和反映不完整。如在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)于行政事業(yè)單位中數(shù)量不大、隨買隨用的辦公用品直接列為支出，沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。(2)對(duì)固定資產(chǎn)的核算和反映不完整。現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)沒有規(guī)定核算和反映政府的固定資產(chǎn)，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不要求計(jì)提折舊，前者造成了對(duì)固定資產(chǎn)有效追蹤和監(jiān)督的困難，后者導(dǎo)致行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以及事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本耗費(fèi)情況不能通過會(huì)計(jì)信息全面準(zhǔn)確地反映和披露。(3)對(duì)政府投資以及債權(quán)的核算和反映不完整?，F(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中將政府對(duì)外投資發(fā)放貸款列為“一般預(yù)算支出”，將國(guó)有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得列為“一般預(yù)算收入”，對(duì)于政府債權(quán)的發(fā)生和收回不作為政府資產(chǎn)反映，對(duì)貸款發(fā)生和收回形成的債權(quán)變動(dòng)也不進(jìn)行核算，這導(dǎo)致政府可支配的公共財(cái)政資源不真實(shí)。(4)對(duì)政府負(fù)債狀況的核算和反映不完整。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中除了事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，核算基礎(chǔ)基本上都采用現(xiàn)金制，對(duì)于當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)得不到核算和反映，形成“隱性債務(wù)”和“或有隱性債務(wù)”，這會(huì)夸大政府真正可支配的財(cái)政資源，影響信息使用者對(duì)政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的判斷。
(三)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息披露不夠充分 完整而充分的會(huì)計(jì)信息必然有助于合理評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。所謂的充分性是指政府應(yīng)通過財(cái)務(wù)報(bào)告披露更多的會(huì)計(jì)信息，即充分披露?；谡?jī)效評(píng)價(jià)的充分披露要求政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能充分披露政府層面的綜合財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況，幾乎所有的發(fā)達(dá)國(guó)家都提供合并的關(guān)于政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等，而在我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各有一套會(huì)計(jì)報(bào)表，各套會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，也未能提供合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，使得信息使用者無法通過簡(jiǎn)單的匯總得到有關(guān)整個(gè)政府層面的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況。
此外，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要是通過政府的預(yù)算和決算形式間接地傳遞給信息使用者，由于預(yù)決算的主要任務(wù)是提供政府預(yù)算的收支計(jì)劃和執(zhí)行情況，因此所披露的會(huì)計(jì)信息是極為有限的，導(dǎo)致一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會(huì)計(jì)信息被忽視和遺漏，如國(guó)有資產(chǎn)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會(huì)計(jì)信息沒有得到披露，政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面的信息如政府的投資和支出對(duì)社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展的作用以及政府使用財(cái)政資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等信息都沒有在預(yù)算會(huì)計(jì)中得到披露，這些都會(huì)使得政府的行為不能受制于立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾的監(jiān)督和管理，阻礙政府績(jī)效評(píng)價(jià)的有效實(shí)施。
三、績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系建立
(一)明確政府會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)定位：兼顧合規(guī)性受托責(zé)任和績(jī)效性受托責(zé)任 西方國(guó)家受新公共治理運(yùn)動(dòng)的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵已經(jīng)由過程評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評(píng)價(jià)，因此新公共治理模式下的政府績(jī)效評(píng)價(jià)是以結(jié)果為導(dǎo)向的。可以肯定的是解除結(jié)果的績(jī)效性受托責(zé)任應(yīng)該作為政府會(huì)計(jì)的理想目標(biāo)，但值得注意的是在政府會(huì)計(jì)的三級(jí)目標(biāo)中處于基本目標(biāo)的是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整，并且我國(guó)政府目前強(qiáng)調(diào)的仍然是預(yù)算過程控制和合規(guī)管理，政府會(huì)計(jì)體系的重點(diǎn)仍然在于政府資金取得與運(yùn)用的合法合規(guī)性，因此我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)也理應(yīng)包括對(duì)于過程的合規(guī)性受托責(zé)任的解除。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系目標(biāo)的界定必須同時(shí)兼顧兩個(gè)方面：一是合規(guī)性受托責(zé)任的解除，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，這一方面目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)主要依賴政府會(huì)計(jì)體系中的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)；二是績(jī)效性受托責(zé)任的解除，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的中級(jí)目標(biāo)和最高目標(biāo)，這一方面目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)主要依賴于政府會(huì)計(jì)體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)在其第1號(hào)公告中將信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面：評(píng)價(jià)預(yù)算的符合過程；評(píng)價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果；評(píng)價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。與合規(guī)性受托責(zé)任的解除相對(duì)應(yīng)，政府會(huì)計(jì)體系中的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)應(yīng)該滿足信息使用者對(duì)于評(píng)價(jià)預(yù)算的符合過程的信息需求，而與績(jī)效性受托責(zé)任的解除相對(duì)應(yīng)。政府會(huì)計(jì)體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)應(yīng)該滿足信息使用者對(duì)于后兩個(gè)方面即評(píng)價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果、提供公共服務(wù)的水平以及到期履行債務(wù)能力的信息需求。
(二)合理運(yùn)用會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)：現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制的配合使用 在現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)中，除了事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，基本上都采用現(xiàn)金制。對(duì)于現(xiàn)金制的弊端，許多學(xué)者都已作了相關(guān)研究，歸納起來有以下幾方面：一是不能客觀公正地反映政府在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平，不利于對(duì)政府活動(dòng)的效率效果進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)；二是會(huì)造成同一會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配；三是不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)；四是無法準(zhǔn)確反映政府負(fù)債狀況等?，F(xiàn)金制的這些弊端顯然是和新公共治理模式下的政府績(jī)效評(píng)價(jià)不相適應(yīng)的，但值得注意的是，與應(yīng)計(jì)制相比，現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢(shì)，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。在前面目標(biāo)的闡述中已指出政府會(huì)計(jì)體系中的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的是合規(guī)性受托責(zé)任的解除，它主要滿足信息使用者對(duì)于評(píng)價(jià)預(yù)算的符合過程的信息需求，在這樣的目標(biāo)指導(dǎo)下，預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)應(yīng)該保持與預(yù)算系統(tǒng)一致，現(xiàn)階段堅(jiān)持以現(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)為主。而政府會(huì)計(jì)體系中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的是績(jī)效性受托責(zé)任的解除，主要關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果，需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)以及發(fā)生的全部成本，由于與現(xiàn)金制相比，應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)在于主體財(cái)務(wù)狀況的全面評(píng)價(jià)以及提高政府活動(dòng)資源耗費(fèi)與成本的透明度，因此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)中理應(yīng)逐步引入應(yīng)計(jì)制的核算基礎(chǔ)。
(三)構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系：預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的整合 財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)系統(tǒng)向信息使用者提供信息
的最終載體，因此，政府會(huì)計(jì)體系中的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)要通過預(yù)算報(bào)告來披露主體的預(yù)算管理績(jī)效，同樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)要通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告來披露主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況。在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，兩大系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，那么如何將預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行整合和協(xié)調(diào)以便實(shí)現(xiàn)合規(guī)性受托責(zé)任和績(jī)效性受托責(zé)任的解除就顯得十分重要。筆者認(rèn)為可以借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)第34號(hào)準(zhǔn)則中提出的新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式來構(gòu)建我國(guó)績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系。
首先，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系的整體框架，整個(gè)報(bào)告體系由三部分組成：第一部分是基本財(cái)務(wù)報(bào)表，主要由主表、附表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注三部分構(gòu)成，這些均由政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)提供；第二部分是要求披露的補(bǔ)充信息，主要包括預(yù)算執(zhí)行情況表，由政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)提供；第三部分是管理層討論與分析，包括對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表、政府財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)的解釋、對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況以及政府發(fā)行債券的原因和所籌資金用途的說明等。
其次，基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的主表部分主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表和現(xiàn)金流量表，總括反映政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效的實(shí)現(xiàn)狀況；為了有助于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的順利實(shí)施，附表部分可以提供反映政府運(yùn)營(yíng)情況的一些具體和詳細(xì)信息，比如提供項(xiàng)目績(jī)效信息的專門績(jī)效報(bào)表、提供投入和管理過程績(jī)效信息的收支明細(xì)表以及提供投入、產(chǎn)出和結(jié)果信息的各類統(tǒng)計(jì)表等；由于政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的特殊性，政府績(jī)效評(píng)價(jià)不僅要依據(jù)量化的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也需要定性化的非財(cái)務(wù)信息，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中除了要側(cè)重披露有關(guān)政府績(jī)效的財(cái)務(wù)信息，如與政府績(jī)效有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債信息外，也應(yīng)披露有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，如簡(jiǎn)要反映政府提供服務(wù)的數(shù)量或受益范圍的信息等。
再次，在基本財(cái)務(wù)報(bào)表的主表部分，按照會(huì)計(jì)主體的層級(jí)又可以分成三個(gè)層次：一是政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的是某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效；二是某級(jí)政府主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，將一級(jí)政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級(jí)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息合并披露；三是國(guó)家主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，合并反映前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效，反映一國(guó)公共資源的總體狀況。最后需要說明的是，對(duì)于報(bào)告體系中的第二部分預(yù)算執(zhí)行情況表，可以按照年度與中期進(jìn)行編制，反映納入年度預(yù)算的財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比情況。
