專項(xiàng)審計調(diào)查是審計機(jī)關(guān)為了及時向各級人民政府提供經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信息、促進(jìn)宏觀調(diào)控而采用審計方法和其他調(diào)查方法，就與國家財政財務(wù)收支有關(guān)的或者本級人民政府交辦的特定事項(xiàng)，對有關(guān)地方政府、部門、單位專門組織的調(diào)查活動。專項(xiàng)審計調(diào)查側(cè)重于分析研究，提出加強(qiáng)宏觀管理，完善法規(guī)制度的建議，其較之一般意義上的審計操作方式更加靈活，具有其獨(dú)特的作用。筆者常年工作在基層審計一線，親歷了很多專項(xiàng)審計調(diào)查項(xiàng)目，積累了一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)就如何做好專項(xiàng)審計調(diào)查談幾點(diǎn)認(rèn)識。
1.把握好專項(xiàng)審計調(diào)查的特點(diǎn)
首先要充分了解專項(xiàng)審計調(diào)查的特點(diǎn)，合理把握其與傳統(tǒng)意義上的審計在審計目標(biāo)、審計范圍、審計方法等方面的異同，做到“心中有數(shù)”?？偨Y(jié)起來，專項(xiàng)審計調(diào)查有以下七個方面的特點(diǎn)：
1.1審計目標(biāo)的建設(shè)性和宏觀性
傳統(tǒng)審計的主要審計目標(biāo)是查錯糾弊，而專項(xiàng)審計調(diào)查的出發(fā)點(diǎn)和著眼點(diǎn)，不僅限于查處違法違規(guī)問題，而是要在全面揭露這些問題和后果的基礎(chǔ)上，從政策、制度和管理等多方面重點(diǎn)分析產(chǎn)生問題的深層次原因，向政府及有關(guān)部門提出完善宏觀政策、健全法規(guī)制度、加強(qiáng)綜合管理的建議。
1.2審計調(diào)查對象的廣泛性
根據(jù)專項(xiàng)審計調(diào)查所指的特定事項(xiàng)，其調(diào)查對象往往要涉及與此相關(guān)的多個領(lǐng)域、多個部門或多個單位，如對農(nóng)村公路“村村通”工程的審計調(diào)查，根據(jù)資金流向，其調(diào)查對象就包括（1）財政部門；（2）交通管理部門；（3）工程設(shè)計、施工、監(jiān)理、材料供應(yīng)等單位；（4）受惠的村委及農(nóng)戶，等等。
1.3審計調(diào)查內(nèi)容的相對集中性
專項(xiàng)審計調(diào)查不是全面審計，它是圍繞與財政財務(wù)收支有關(guān)的特定事項(xiàng)來進(jìn)行的，所以內(nèi)容相對比較集中。而且，由于其涉及的對象比較廣泛，為了集中力量，保證重點(diǎn)，故與其關(guān)系不密切或不相關(guān)的問題，一般不予涉及。
1.4取證范圍的多樣性
專項(xiàng)審計調(diào)查不僅要查明事實(shí)真相，還要進(jìn)行綜合分析，提出有益的審計建議，發(fā)揮好建設(shè)性作用，僅僅取得違法違規(guī)問題的證據(jù)，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，僅有與財政財務(wù)收支相關(guān)的審計證據(jù)也是不夠的，其他非財政財務(wù)收支方面的證據(jù)，具有同等重要的作用。這就決定了其取證范圍比傳統(tǒng)審計更廣泛，形式也更豐富。
1.5取證方法的靈活性
專項(xiàng)審計調(diào)查的取證方法，從根本上脫離不了傳統(tǒng)審計的常用方式。但由于取證范圍的廣泛性和所需審計證據(jù)的多樣性，除了采取傳統(tǒng)審計中常用的檢查、計算、分析性復(fù)核等取證方法，一般還要運(yùn)用諸如普遍調(diào)查、重點(diǎn)調(diào)查、分析研究、訪談法、問卷法等方法進(jìn)行調(diào)查。
在審計師的審計質(zhì)量方面，有些人認(rèn)為東亞國家的審計師缺少必要的職業(yè)技能因而無法提供高質(zhì)量的審計報告；其次也人認(rèn)為當(dāng)?shù)氐膶徲嫀煹念檰柭毮芸赡芘c其監(jiān)督職能存在利益沖突，當(dāng)然這一問題不僅僅出現(xiàn)在亞洲；另外在亞洲一些國家，對審計師缺少足夠的監(jiān)督機(jī)制，這在一定程度上影響了審計師的獨(dú)立性；還有人認(rèn)為一些國家的法律部門并不鼓勵當(dāng)?shù)氐墓酒赣猛獠繉徲嫀煛?
從最后一點(diǎn)出發(fā)我們來探討一下各種有爭議性的觀點(diǎn)。一方面有些人認(rèn)為，如果一個國家的法律環(huán)境很薄弱的情況下，會影響到當(dāng)?shù)貙徲嫀煹膶徲嬞|(zhì)量，而另一些人則認(rèn)為，審計報告的質(zhì)量與法律環(huán)境沒有太大的關(guān)系，因?yàn)橛凶C據(jù)表明在法律環(huán)境較為薄弱的情況下外部審計師的審計狀況反而很好，證據(jù)顯示，即使在新興經(jīng)濟(jì)的薄弱的法律環(huán)境下，只要相關(guān)的法規(guī)部門對審計師的行為進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和約束那么，公司雇傭外部審計師仍然對其內(nèi)部管理水平有重要的影響。
在上述第二個關(guān)鍵條件中，企業(yè)家是否雇傭外部審計師也是很重要的，他需要權(quán)衡利弊一方面他需要放棄私人的利益，另一方面，他也能獲得額外的收益。假定我們的企業(yè)家為了提高投資者的信息，向他們釋放好的信號的情況下，企業(yè)家會主動的聘請高水平的外部審計師，這可能為公司帶來以下的好處：（1）在公司再次發(fā)行時，提高再融資的數(shù)量；（2）好的信號能刺激現(xiàn)有股價的上升；（3）投資的成本下降；（4）投資者的信心有所提高。從上述四點(diǎn)看來雇傭外部審計師確實(shí)是邊際收益大于邊際成本。而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系（董事會成員以及公司并購的市場化），對公司的管理沒有起到太大的作用，反而是審計師對公司的管理能發(fā)揮更大的作用，這點(diǎn)相比歐美國家來說，在亞洲過的公司中表現(xiàn)的更為明顯?？梢院侠眍A(yù)期在現(xiàn)有的所有權(quán)結(jié)構(gòu)下，“代理問題”的嚴(yán)重的公司是傾向于聘請較大會計師事務(wù)所的審計師。
根據(jù)之前的討論，我們假定公司急需要籌措資金來滿足其未來的投資需要，那么此時雇傭外部審計所來的收益將大于成本，因?yàn)檫@樣可以減少代理問題并因而降低融資的成本。如果收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，顯然最終控制人會主動的去雇傭高水平的審計師。
直接比較單個公司雇傭?qū)徲嫀熕鶐淼钠谕找婧统杀鞠鄬щy，這里我們比較兩組公司的情況，其中一組有更大的再融資需求，我們期望所獲得的結(jié)果是對再融資期望較大的公司對外部審計師的需求也就越大，通過分析得出公司對于再融資的需求越大，就越可能因?yàn)樽陨淼拇韱栴}而聘請聲譽(yù)較高的外部審計師。
Claessens et al.[2002]在其文獻(xiàn)中曾說過當(dāng)東亞國家的公司遭遇到代理問題時，其公司的價值將下降。而如果整個市場都認(rèn)為高水平的審計師有助于減輕代理問題，那么這將可以同過公司的價值反映出來。因?yàn)槲覀冾A(yù)計雇傭聲譽(yù)較高的審計師能夠?qū)⒐舅袡?quán)結(jié)構(gòu)與公司價值之間的聯(lián)系弱化。
四、代理問題對審計費(fèi)用的影響
除了對審計師選擇的問題之外，我們還討論在東亞代理問題是否會影響審計的費(fèi)用。具體來說，有審計師是否會從有代理問題公司獲得額外的審計費(fèi)用。在亞洲一些國家，由于所有權(quán)過度集中，公司重大事務(wù)的決定往往掌握在少數(shù)人手中，他們多半來自于同一個家族。在這樣的組織結(jié)構(gòu)下，權(quán)利和義務(wù)之間沒有一種平衡的機(jī)制，因而造成權(quán)力的濫用。在缺乏有效的內(nèi)部控制，以及事先無法確認(rèn)的代理問題存在的情況下，無疑提高了審計師對審計風(fēng)險控制的評估。這些問題導(dǎo)致了審計時間的加長以及審計費(fèi)用的提高。
五、代理問題對審計意見的影響
最后我們來討論一下是否審計師在出具審計報告時會考慮公司的代理問題。具體的說我們需要測試當(dāng)公司的盈利較低的情況下，是否審計師會對代理問題嚴(yán)重的公司出具保留意見。正如之前討論的那樣代理問題會提高審計的風(fēng)險。另外，對于股權(quán)過度集中的公司其偽造財務(wù)數(shù)據(jù)的可能性也越大（由于私人利益和尋租的原因）。對于這類公司，當(dāng)公司出現(xiàn)贏利下滑的情況時，也同時提高了審計師審計的風(fēng)險，此時審計師會降低出具保留意見的標(biāo)準(zhǔn)。因此如果審計師在出具審計報告時，對于有嚴(yán)重代理問題并且經(jīng)營狀況不佳的公司，更有可能出具保留意見。
六、文章結(jié)論及建議
代理問題在審計師的選擇方面扮演重要的角色。相對于代理問題比較少的公司，由控制權(quán)高度集中引起的代理問題比較突出的公司更傾向于聘請較高知名度的審計人員；審計師的選擇和股權(quán)結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系在二級市場上頻繁募集權(quán)益資本的公司中是很明顯的。對審計費(fèi)用和審計意見的分析中，高知名度的審計師在確定審計費(fèi)用和發(fā)表審計意見的時候會考慮被審計單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)。更特別地是，這些審計師會針對那些代理問題嚴(yán)重的的客戶收取一定的額外費(fèi)用，甚至出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
以后的研究應(yīng)當(dāng)關(guān)注新興市場上其他的公司治理機(jī)制。特別是，聲譽(yù)在控股股東和少數(shù)股東合同實(shí)施中有那些作用？控股股東能否通過交易合同（例如：共同投資或戰(zhàn)略聯(lián)盟）或其他的金融代理人及信息中介（例如：外國機(jī)構(gòu)投資者，金融分析師以及優(yōu)秀的董事）發(fā)揮公司治理作用。
2.把握幾個環(huán)節(jié)，保證專項(xiàng)審計調(diào)查質(zhì)量
2.1做好立項(xiàng)
立項(xiàng)重點(diǎn)應(yīng)圍繞地方黨委、政府的經(jīng)濟(jì)中心工作，重點(diǎn)調(diào)查地方在執(zhí)行國家政策法規(guī)過程中存在的問題和重大決策的落實(shí)情況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和管理中存在的突出問題和難點(diǎn)問題、社會關(guān)注度高的熱點(diǎn)問題。在當(dāng)前的社會形勢下，應(yīng)將專項(xiàng)審計調(diào)查的監(jiān)督內(nèi)容確立為教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障、扶貧、環(huán)保以及“三農(nóng)”等關(guān)乎民生、社會穩(wěn)定及節(jié)能降耗等專項(xiàng)資金的管理和使用。選好項(xiàng)目，調(diào)查工作便有了成功的前提。
2.2規(guī)范審計行為，防范審計風(fēng)險
首先要制定科學(xué)合理的審計調(diào)查方案。項(xiàng)目確定后，先要做好調(diào)查研究，對所要調(diào)查事項(xiàng)的詳細(xì)情況有充分了解，并充分估量審計調(diào)查過程中的可能遇到的困難和問題，對調(diào)查的目的、方式方法、范圍、重點(diǎn)、參加人員及任務(wù)分配等作出明確、具體的安排，在此基礎(chǔ)上制定出細(xì)致的、操作性強(qiáng)的審計調(diào)查方案，指導(dǎo)審計調(diào)查全過程的工作。
其次，規(guī)范審計調(diào)查程序，控制審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。從調(diào)查組的成立、人員分工、調(diào)查的進(jìn)行到報告提交，都嚴(yán)格遵循《審計機(jī)關(guān)專項(xiàng)審計調(diào)查準(zhǔn)則》的規(guī)定，規(guī)范審計調(diào)查行為。堅(jiān)持宏觀與微觀、點(diǎn)與面的有機(jī)結(jié)合，通過審計人員良好的專業(yè)判斷，確立控制風(fēng)險水平和可容忍誤差?？茖W(xué)運(yùn)用現(xiàn)代統(tǒng)計技術(shù)和方法，以抽樣審查代替全面審查，可以有效減少審計工作量，節(jié)約審計成本，保證審計質(zhì)量。
最后，善于利用計算機(jī)進(jìn)行輔助審計，可以省略大量的數(shù)據(jù)核對和比較、抽樣證賬等工作，達(dá)到降低審計風(fēng)險、節(jié)約時間和成本的效果。如開展對社保資金及稅費(fèi)征收等的調(diào)查，如果用傳統(tǒng)的審計方法人工計算和核對，除效率低外，結(jié)果也不一定理想。而如果利用計算機(jī)進(jìn)行統(tǒng)計、核對和篩選工作，結(jié)果準(zhǔn)確快捷，可以節(jié)省大量的時間和精力。
2.3做好綜合分析，提出建設(shè)性的審計調(diào)查建議
審計調(diào)查結(jié)束后，要達(dá)到好的效果，就必須要全面深入地揭露問題，從政策、制度、機(jī)制和管理等方面進(jìn)行綜合分析，揭示問題背后隱藏的深層次原因，提出具有針對性、宏觀性、前瞻性和可操作性的措施和建議，撰寫出高質(zhì)量的審計調(diào)查報告。比如： 在對財政年初預(yù)算安排的項(xiàng)目資金的執(zhí)行情況進(jìn)行績效審計調(diào)查時，發(fā)現(xiàn)年底尚有大量項(xiàng)目資金滯留在財政賬戶上， 在這種情況下， 必須對滯留原因展開調(diào)查，查明原因之后，對其進(jìn)行歸納分類，分清哪些問題是由于制度缺陷造成的，哪些是由于體制不健全造成的，哪些是由于機(jī)制運(yùn)行不符合科學(xué)發(fā)展觀造成的，從而針對性地提出建設(shè)性意見和建議，充分發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)的功能，促進(jìn)相關(guān)單位及部門規(guī)范管理，提高資金使用效益。
2.4充分利用審計的披露權(quán)， 提升審計調(diào)查結(jié)果的利用水平。
審計調(diào)查報告一般只提出調(diào)查建議，不做出處理處罰決定，其法律強(qiáng)制力較弱。審計報告出臺后，相關(guān)執(zhí)行部門容易不夠重視。審計機(jī)關(guān)往往需要與相關(guān)執(zhí)行單位或部門屢次溝通，跟蹤落實(shí)審計建議。在此情況下，審計機(jī)關(guān)可充分利用法律賦予的披露權(quán)， 以審計通訊、審計要情或通過各新聞媒體等方式披露審計調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題及其整改情況，這可引起政府和相關(guān)部門的高度重視，有利于促進(jìn)調(diào)查建議的落實(shí)，提升績效審計調(diào)查成果的利用水平。
