摘 要：煤炭資源是不可再生的，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)將自然資源和生態(tài)資源納入企業(yè)的會計核算對象，清楚明了地反映自然資本和環(huán)境效益，以便于評估企業(yè)的資源利用水平和環(huán)境代價，企業(yè)注重社會效益和環(huán)境效益，這樣才能更加符合會計核算的基本準則，更真實的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營情況。本文先從環(huán)境會計產(chǎn)生背景談起，接著介紹了環(huán)境會計在國內(nèi)外的發(fā)展情況，然后重點介紹了環(huán)境會計在煤炭工業(yè)的發(fā)展方向和應(yīng)用，最后介紹了我國實施環(huán)境會計的重要意義。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計、價值形式法、指標體系
一、 環(huán)境會計的產(chǎn)生背景及發(fā)展
（一） 環(huán)境會計的產(chǎn)生背景
環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位,以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系,計量記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用,并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告,綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。早在20世紀50年代邊有人提出了環(huán)境會計的必要性。早期的倡導(dǎo)者是建安大經(jīng)濟學(xué)家安東尼，他增在1956年寫到：鑒于自然資源對一個國家的重要性，應(yīng)充分重視自然財富在國家總財富中所占比例的大小，而且應(yīng)建立環(huán)境會計體系合適每年自然資源總量發(fā)生的變化。十幾年后，環(huán)境問題開始在全球范圍內(nèi)引起關(guān)注，許多理論經(jīng)濟學(xué)家開始研究將環(huán)境數(shù)據(jù)納入到投入-產(chǎn)出會計的可能性。然后直到20世紀70年代，一些國家的統(tǒng)計機構(gòu)材開始正式建立環(huán)境會計體系。20世紀70年代中后葉，挪威和法國最早開始這項研究工作，而在接下來的十年中，幾乎沒有其他國家的統(tǒng)計機構(gòu)在該領(lǐng)域進行正式的研究。極具影響力的世界環(huán)境發(fā)展委員會在1987年認可了對環(huán)境會計的需要，同時號召：每年對環(huán)境質(zhì)量的變化報送年度并對國家環(huán)境主要的儲量加以審計。與此同時，出現(xiàn)了許多由影響的經(jīng)濟學(xué)家倡導(dǎo)將環(huán)境因素納入到國家會計體系中來。至此，包括加拿大在地許多國家建立并規(guī)范起自己的環(huán)境會計體系。
（二） 環(huán)境會計在國內(nèi)外的發(fā)展
1. 國內(nèi)發(fā)展
20世紀80年代以來，我國由于經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題日益引起人們的高度重視，迫切需要在會計體系中建立綠色會計，披露環(huán)境信息，推動政府和企業(yè)將環(huán)境與發(fā)展緊密聯(lián)系起來進行綜合決策，遏制環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進生態(tài)環(huán)境保護和建設(shè)。
綠色會計在我國發(fā)展中存在的問題
第一，企業(yè)對環(huán)境問題比較敏感。我國環(huán)境立法的不健全，而且在實際生產(chǎn)中地方局部發(fā)展與全局環(huán)境保護在利益上有沖突，造成了相關(guān)法律執(zhí)行不嚴格。制度的不清晰，增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此企業(yè)對環(huán)境問題普遍比較敏感。
第二，企業(yè)設(shè)立相關(guān)綠色會計科目少，并且對環(huán)境負債的估值偏低。企業(yè)對已發(fā)生的環(huán)境支出和環(huán)境收入，會計反映明顯不足。
第三，缺乏相關(guān)的專業(yè)人才。我國對綠色會計的研究主要是專業(yè)學(xué)者進行的，由于沒有開設(shè)綠色會計的相關(guān)培訓(xùn)，導(dǎo)致企業(yè)中懂得綠色會計的人才并不多，這成為我國企業(yè)中實行綠色會計的障礙。
第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的會計準則。
2.國外發(fā)展
盡管各發(fā)達國家首先著手的共走有所不同，但各國對于環(huán)境會計的發(fā)展趨勢卻有著相同的觀點。許多發(fā)達國家同時開始了對物質(zhì)能量流動會計的研究，其中大多是根據(jù)投入產(chǎn)出會計的模式建立起相關(guān)框架體系的。各發(fā)達國家的物質(zhì)能量流動會計大多以難以為核算對象，并以此為基礎(chǔ)開始了對溫室氣體排放量以及其他與燃料相關(guān)的廢物的估價。另外大多數(shù)發(fā)達國家都開始了對環(huán)境保護支出會計的研究工作，不僅計量經(jīng)濟支出，還計量對經(jīng)濟的貢獻。環(huán)境會計已經(jīng)在幾十個國家初步制定并探索推行著，如挪威、瑞典、芬蘭、丹麥、法國、德國、荷蘭、澳大利亞、美國等，在這些國家政府，國內(nèi)外統(tǒng)計人員和其他??支持者在過去幾十年已開始活動。一些國家已經(jīng)在不斷投資建設(shè)常規(guī)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，該系統(tǒng)集成到現(xiàn)有的統(tǒng)計制度和經(jīng)濟規(guī)劃活動。
二、 綠色會計在煤炭工業(yè)的應(yīng)用
（一）價值形式法
由于價值形式法的理論基礎(chǔ)仍是傳統(tǒng)會計模式，所以綠色會計發(fā)展中所涉及的關(guān)鍵問題也就是綠色會計的假設(shè)和原則。會計要素的確認、計量和報告問題。
1、 綠色會計的假設(shè)和原則。在傳統(tǒng)會計原有的四個假設(shè)前提的基礎(chǔ)上，還應(yīng)添加的假設(shè)內(nèi)容有：會計主體假設(shè)，可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，多花的記錄單位假設(shè)；適用于綠色會計的原則有：重要性原則、可比性原則、政策性原則、社會性原則。
2、 會計要素的確認、計量和報告
（l）確認。環(huán)境因素的參與使企業(yè)的收入、費用等會計要素必須重新界定。以往，企業(yè)的收入通常就是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，企業(yè)的成本包括資產(chǎn)、勞動力的投入，費用包括直接費用、間接費用和期間費用，但在考慮了環(huán)境因素后，諸如由于企業(yè)推行環(huán)保政策，積極執(zhí)行環(huán)保措施而享受到的國家給予的補貼和稅收減免等就要包括到企業(yè)收入中去，自然資源的消耗，生態(tài)環(huán)境治理的費用等也要歸入企業(yè)的成本、費用中。
（2）計量。計量的問題主要集中在自然資源的計價上。自然資源的計價問題較為復(fù)雜，計量的方法也很多，比如價格替代、支付意愿、接受意愿和數(shù)學(xué)模型法等。這里著重介紹數(shù)學(xué)模型法。數(shù)學(xué)模型法是建立在大循環(huán)成本理論的基礎(chǔ)之上的，它認為資源成本一般包括：生產(chǎn)成本、再生成本、恢復(fù)成本、替代成本、服務(wù)成本。
生產(chǎn)成本的計量采用標準價格法，其公式為：
C生＝C標×（1±R1±R2±...±Rn）×Q
其中C生表示某項資源的生成成本，C標表示某種資源的標準生成成本或價格，由國家特定機構(gòu)確定；R1...Rn表示特定資源的質(zhì)量、開發(fā)難易程度、稀缺性等系數(shù)；Q表示資源的數(shù)量。
再生成本的計量采用平均累計計量方法，數(shù)學(xué)公式為：
C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0
其中 C再表示某項資源的再生成本；s表示再生所占空間面積；t表示占用時間；p表示單位時間空間應(yīng)計量的機會成本或價格；R1...Rn表示再生所需要的種植、保護費用等系數(shù)；Q0表示自然資源消耗的數(shù)量；Q1表示補償數(shù)量。
同理也可以為恢復(fù)成本、替代成本、眼務(wù)成本建立數(shù)學(xué)模型，這里就不再贅述了。
（3）報告。報告的形式可以有兩種。一種是把綠色會計要素直接添加到原有的會計報表中去；另一種則是設(shè)置獨立的綠色會計報表，即另外設(shè)置綠色資產(chǎn)負債表、綠色損益表和綠色現(xiàn)金流量表。
進行環(huán)境投資成本與效益分析時，一般要考慮它實施的現(xiàn)實性，就目前而言，它的核算對象主要包括自然資源損耗、環(huán)境保護支出、改善資源及環(huán)境。自然資源損耗，反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中消耗的自然資源帶來的損失，包括環(huán)境污染損失及自然資源的消耗；環(huán)境保護支出，反映企業(yè)對環(huán)境保護所作的貢獻，包括 三廢的治理、控制、補救和減少自然資源的耗費、美化工作、生活環(huán)境的各項支出；改善資源環(huán)境的收益，反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。我國現(xiàn)行的會計核算體系中還沒 有對環(huán)境資源進行有效的反映，因此，在現(xiàn)行的會計核算體系中可以考慮對煤炭資源的使用情況進行相應(yīng)的反映，同時在相關(guān)會計核算體系中反映環(huán)境保護 的相關(guān)內(nèi)容?？梢赃M行如下的設(shè)置：?
（1）資產(chǎn)類科目?？梢栽诂F(xiàn)行的賬戶體系下設(shè)置資源資產(chǎn)、資源折耗等，反映 煤炭資源的使用狀況。自然資源是人類生產(chǎn)生活的自然基礎(chǔ)，具有有限性和稀缺性，若對其只進行使用而不計費，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補償，因此可以設(shè)置資源資產(chǎn)賬戶核算煤炭資源的原始價值的增減及結(jié)存情況。資源資產(chǎn)的賬面價值可按原始成本（購入成本）或評估值入賬，也可按資源各年投入累計成本的現(xiàn)值入賬。資源折耗賬戶可用來反映資源資產(chǎn)由于使用、開采等而累計損耗的價值。當確認資源資產(chǎn)價值時（如購入），可借記資源資產(chǎn)帳戶、貸記銀行存款等賬戶，計提折耗時，借記成本費用類科目（折耗成本）、貸記累計資源折耗，而企業(yè)為實施環(huán)境預(yù)防、治理措施而購置或建造的固定資產(chǎn)以及其他跨年度的長期待攤費用，可以通過固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等賬戶進行核算。
?。?）負債類科目。我國征收的超標排污費高于治理費用的目的，是要防止排污者寧可繳納排污費而不愿治理，并且通過征收的排污費可以為社會開展污染防治提供必要的資金 .因此，應(yīng)設(shè)置應(yīng)付環(huán)保費一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同 時設(shè)置應(yīng)付單位排污費、應(yīng)付個人排污費、應(yīng)付包裝物排污費、應(yīng)付廢棄物 排 污費等二級科目。當發(fā)生各種排污費時，借記成本費用類科目、貸記應(yīng)付環(huán)保費--×××；實際支付時，借記應(yīng)付環(huán)保費--×××、貸記銀行存款。
?。?）成本費用類科目。環(huán)境成本是為了對環(huán)境資源負責(zé)，對管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。主要設(shè)置環(huán)境消耗成本、環(huán)境破環(huán)成本、環(huán)境補償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護成本、環(huán)境發(fā)展成本等科目。發(fā)生時，借記環(huán)境成本等科目、貸記 銀行存款等科目。
（4）損益類及利潤類科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設(shè)置環(huán)境損失、環(huán)境收益及環(huán)境利潤科目。環(huán)境損失科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)而造成的損失：環(huán)境收益科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時所取得的收益：環(huán)境利潤科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。
三、我國實施環(huán)境會計的重大意義
１．實施環(huán)境會計是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。２０世紀９０年代以來，可持續(xù)發(fā)展的研究與實施偏重于國家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實施可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)、關(guān)鍵的行為主體。只有通過環(huán)境會計如實反映企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)與社會效益的取得情況，以及經(jīng)濟、生態(tài)與社會責(zé)任的履行情況，才能向政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理層以及社會公眾提供決策有用的信息，幫助他們進行理性的權(quán)衡與決策，從而實現(xiàn)微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。
２．實施環(huán)境會計是企業(yè)參與市場競爭的必要條件。企業(yè)是經(jīng)濟、生態(tài)和社會的重要影響者，理應(yīng)響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現(xiàn)實是，在綠色消費日益盛行和各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場競爭、實現(xiàn)自我價值最大化的必要條件。因此，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產(chǎn)經(jīng)營與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)就是必然選擇。３．實施環(huán)境會計是正確計算綠色ＧＤＰ的基礎(chǔ)。國內(nèi)生產(chǎn)總值（ＧＤＰ）作為政府對本國經(jīng)濟運行進行宏觀計量與診斷的重要指標，是衡量一國經(jīng)濟、生態(tài)與社會進步狀況的最重要的標準。采用綠色ＧＤＰ能真實反映我國國民財富的量與質(zhì)，是據(jù)以采取措施防止資源過度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。通過環(huán)境會計對微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進行科學(xué)的核算、監(jiān)督與反饋，從而為綠色ＧＤＰ的正確計算提供真實的數(shù)據(jù)與信息，是一個不可缺少的基礎(chǔ)。
４．實施環(huán)境會計是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。實施環(huán)境會計是一項特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。這取決于環(huán)境會計的幾個主要特征：①具有眾多的信息使用者。根據(jù)環(huán)境會計的目標及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應(yīng)向政府以及現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、中間商、供應(yīng)商、社會公眾等提供對決策有用的環(huán)境財務(wù)經(jīng)濟信息。②定期提供環(huán)境財務(wù)報告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應(yīng)按年度和中期（如月、季、半年等）提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。③完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)和社會效益及其相互聯(lián)系。環(huán)境會計報告與傳統(tǒng)會計報告、人力資源會計報告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)、社會三大效益情況及其相互聯(lián)系，為其理性決策提供依據(jù)。
