論文摘要：隨著我國經(jīng)濟和行政事業(yè)單位的發(fā)展要求，預算會計應該適應挑戰(zhàn)進行改革，主要從管理模式、核算基礎、制度和報告體系等方面進行調整。
目前，以部門預算、國庫集中收付和政府采購等3項制度改革為標志的預算會計管理改革，有利于實現(xiàn)財政預算管理的科學化、法制化的規(guī)范化，也是從源頭上治理腐敗，提高財政資金使用效益的重大舉措，它標志著我國公共預算建設進人了一個新的歷史時期，但這些政策涉及面廣、政策性強，改革中必然會遇到許多新問題、新情況。比如，實行國庫集中收付制度，客觀上需要對財政資金收付過程完整的核算、反映、監(jiān)督，因此完善的預算會計制度是施行國庫集中收付制度的內在要求。我國的預算會計制度基本是在20世紀50年代初沿襲前蘇聯(lián)預算會計體系基礎上經(jīng)由幾次改革而成?，F(xiàn)行的預算會計制度是1997年頒布，1998年執(zhí)行的。其基本特征是以預算資金為核算對象，以收付實現(xiàn)制為會計基礎，以預算資金收支運動為核算重點，會計主體與報告主體合二為一。如果說我國的政府資金管理仍然以分散管理模式為主，那么這套會計制度應該說基本滿足了政府對預算收支管理的需要，但隨著財政管理改革的深化，尤其是財政資金管理方式由分散向集中轉變，即國庫集中收付制度的實行，使得現(xiàn)行預算會計制度無論從體系還是內容，都已滿足不了國庫集中收付制度所引起的財政資金運動變化的核算要求。這就必然要求對現(xiàn)行的預算會計體系進行全面的改革，建立新的公共財政框架，適應新形式下發(fā)展的需要。筆者擬從以下幾個方面，談談對我國現(xiàn)行預算會計制度改革的思考:
1 適應新公共管理模式要求，建立政府會計體系
現(xiàn)行預算會計制度是在吸收企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗和借鑒國際公共會計習慣做法的基礎上，建立的與我國市場經(jīng)濟體制相適應的、有中國特色、科學規(guī)范的管理型預算會計模式和運行機制。但這與國際政府部門公共會計還有很大的差別，還不是規(guī)范的政府會計體系。按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提供了一個“新公共管理模式”的基本框架性建議，概括地說它應包含5個方面的主要要素原則，即透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。這種新公共管理模式，也正指引著國際上政府會計的改革發(fā)展趨勢。
“新公共管理模式”的實質是從“企業(yè)化政府”層面上定位預算會計的“受托”責任關系，即預算會計應圍繞社會公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報告社會公眾要求與政府職責之間的受托責任。而我國現(xiàn)行制度下提供的財務數(shù)據(jù)，只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預算計劃，無法報告其績效情況及受托責任信息。因此，客觀上要求把現(xiàn)行的“財政總預算會計”與“行政單位會計”合并拓展為“政府會計”，這種拓展決不是簡單的稱謂變化，而是從根本上轉變會計觀念，較為全面地采用國際通用的公共會計習慣做法。它將不僅有利于實現(xiàn)政府管理的“可核算性”，更重要的是有利于社會公眾對政府的財務受托責任進行客觀真實的評價，并極大地滿足國家宏觀管理的需要，更好地全面實現(xiàn)政府會計目標。
2 引入權資發(fā)生制記賬基礎，充分反映受托資任和業(yè)績僧息。
目前我國預算會計采用的是單一的收付實現(xiàn)制記賬基礎。其不足之處很多，突出地表現(xiàn)在以下幾個方面:(1)不能全面反映政府債務、資產和財務狀況等情況。在收付實現(xiàn)制下，一些在當期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(如欠發(fā)的退休養(yǎng)老金、拖欠征地補償款、農民工工資等)，或者具有年度連續(xù)性的經(jīng)濟事項(如應由本期負擔、但卻在以后年度償還的貸款本金和利息)等，均被制度“善意”地變成了“隱性負債”，從而實質上隱蔽了財政風險，人為地夸大了政府可支配的財政資源，造成一種失真的財政預算平衡假象。(2)不能有效地分析政府的資金運用情況和效果。收付實現(xiàn)制是以款項的實際支付作為成本、費用確認的依據(jù)，現(xiàn)行制度規(guī)定行政、事業(yè)單位的固定資產不計提折舊，這就意味著購置固定資產的財政資金一旦支出后，就以其原始成本始終掛在賬面上，其結果是使提供公共服務的資源產生的業(yè)績和其利用效率，不能從預算會計中得到完整反映;因而為將資產處置游離于財政監(jiān)督之外的財務處理創(chuàng)造機會;同樣，在實行財政國庫集中支付和政府采購制度后，對己收到但未付款的物資、或均衡撥款支付采購的物資，在該記賬基礎上因未付款而不予納人預算會計核算之中，削弱了對各項財產物資的全面控制管理;同時，收人、費用是按其款項實際收付的時間來確認記賬的，它不考慮收支項目的配比性。管理當局可根據(jù)其意愿和效用，將收付的時間人為地在當期和以后期間進行調節(jié)，從而形成滿足其期望的預算收人的增加(減少)或支出的節(jié)約(超支)，導致年度預算結余金額與實際情況不符，最終客觀上影響財務信息的可靠性、一致性和可比勝，使國家對宏觀財政經(jīng)濟形勢的分析和決策缺乏相關、有用的預算會計信息。為真實反映政府的財務狀況和管理業(yè)績，提供高質量的財務信息，使社會公眾能客觀全面地評價政府的受托責任，消除以上不良現(xiàn)象的產生，引人權責發(fā)生制記賬基礎，成了我國預算會計制度改革的必然趨勢和要求。目前，財政部門實行的部門預算和國庫制度改革以及政府間轉移支付制度等，為預算會計引進權責發(fā)生制作了大量的基礎性工作?？梢灶A見，有中國特色的預算會計在結合了這兩種記賬基礎后，將會充分發(fā)揮它們各自的優(yōu)勢，形成有利于加強政府職責行為的規(guī)范，明確政府的財務受托責任、增強預算會計信息全面、完整、真實、透明和決策相關的效果。
3 國庫集中收付制度條件下現(xiàn)行預算會計制度的缺陷
(1)從會計體系和內容來看，按國庫集中收付的內容和環(huán)節(jié)，現(xiàn)行預算會計體系和核算內容將遠遠不能滿足核算、反映、監(jiān)督國庫集中收付資金運動的過程和結果要求?，F(xiàn)行預算會計體系是建立在現(xiàn)行財政資金運動過程基礎上的。現(xiàn)行財政資金運動過程大致可分為兩個階段:一是財政資金人庫和撥款階段;二是財政資金進人行政事業(yè)單位后具體的資金耗費階段。根據(jù)現(xiàn)行財政資金這一運動過程特點，現(xiàn)行的預算會計制度相應分為財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計兩部分，并以各自的會計主體在資產、負債、凈資產、收人、支出五要素框定的核算體系下進行核算。
(2)現(xiàn)行總預算會計制度的暫存款科目反映的內容失真。現(xiàn)行總預算會計制度按財政撥款數(shù)列報財政支出。實行國庫集中收付制度后財政實際支付數(shù)和單位預算支出數(shù)的差額，即單位年度結余，按財政國庫管理制度改革試點單位結余會計處理辦法規(guī)定作為財政暫存款列報，使暫存款科目名不符實。
(3)現(xiàn)行預算會計制度不能覆蓋或兼容國庫集中支付環(huán)節(jié)的會計核算。國庫集中收付使財政撥款環(huán)節(jié)跟以往相比又多了一個機構，即國庫支付執(zhí)行機構。雖然“財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法”規(guī)定，國庫支付執(zhí)行機構進行的會計核算是總預算會計的延伸，執(zhí)行總預算會計制度，且在資產類和負債類分別增設了“財政零余額賬戶存款”和“已結報支出”兩個總賬科目，但這兩個科目運用的前提是財政零余額賬戶存款的代理銀行必須先墊付當日各預算單位的各種支出，再于當日結清，一旦出現(xiàn)逆向變動業(yè)務，即代理銀行不愿墊付而須國庫資金先劃人財政零余額賬戶，則現(xiàn)行核算暫行辦法就無法處理。事實上，實踐中除中央部門國庫集中收付試點的代理銀行能夠做到這一點外，地方各代理銀行并不一定都能做到。因此，由于資金清算辦法和核算環(huán)節(jié)不同，會計核算過程中其原始會計憑證的審核和傳遞、相應會計業(yè)務的處理等必然有別于總預算會計，而這些要依靠現(xiàn)行的總預算會計制度來實現(xiàn)是十分困難的。
4 重塑財務報告體系
從國際經(jīng)驗來看，政府財務報告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的一種規(guī)范化途徑。而我國現(xiàn)有的政府預、決算還不能滿足各方使用者的需要，建立更加全面、與國際接軌的政府財務報告制度，是政府預算會計制度改革的一個基本方向。正在進行的部門預算和國庫制度的改革，是我國逐漸引進新的會計制度的一個基礎。一段時間內，我國可逐步實施滾動預算方法，對各部門的預算使用情況和資產占用情況進行績效評價，并可將部門預算收支項目試行權責發(fā)生制，為權責發(fā)生制預算創(chuàng)造條件。而且，我們可以借鑒企業(yè)會計改革的成果，發(fā)揮預算會計長期采用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢，編制我國預算會計的《現(xiàn)金流量表》，有效地解決目前我們在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象，從而增強宏觀經(jīng)濟決策中對經(jīng)濟前景預測方面對此信息的迫切需求;其次，在現(xiàn)行提供預算執(zhí)行情況信息的基礎上，進一步完善有關反映國有資產分布和利用的信息、政府采購基金及專項基金使用效率和效果的信息、社會保障基金管理和使用情況的信息、以及一些有用的與決策相關的非財務信息等等;再次，在合并會計報表方面，我們可以有步驟地、漸進地引進企業(yè)合并報表的相應技術手段，完善反映各級政府之間財務狀況全貌的合并財務信息;最后，我們還可以充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡技術手段等，向社會各界實時地、透明地披露除國家機密以外的財務信息。預算信息良好的時效性和透明度，可以滿足各級政府和社會公眾對財政預算、政府部門責任與績效的管理和監(jiān)督的需要，它也將更好地促進政府職能的加快轉變、以及其工作和管理效率的更大提高。
預算會計制度改革能否得以順利、圓滿的完成，不僅從管理模式、核算基礎、制度等方面需要加以改進和調整，還與預算部門管理和執(zhí)行等問題有關，比如:(1)由于政府的財力有限，各部門、單位事業(yè)發(fā)展的資金需求與財政資金相對不足的矛盾依然突出，這是部門上報建議數(shù)與財政最終批復數(shù)懸殊過大的重要原因，也是不嚴格執(zhí)行預算、擠占挪用專項資金等違規(guī)問題的重要原因;(2)部門利益的驅動。部門預算是零基預算，預算單位往往更多考慮自身利益，不考慮國家財力負擔情況，編制過于理想化的部門預算，將預測到的各項支出全部列出，甚至編制尚未立項、無依據(jù)、不必要的項目預算，加大了預算資金總量，使預算建議數(shù)大大超過控制限額，在編制收人預算時又想方設法隱瞞可自行組織的財力，最大限度地爭取財政撥款;(3)財政撥款的時間限制，預算外資金的申請、撥付手續(xù)煩瑣，時效性差，會影響部門、單位的用款計劃，財政追加預算撥款多集中在年底，由于撥款較晚，當年根本無法開展或實施項目，造成單位虛列支出掛賬，或者以撥列支，結轉隱瞞。財政追加的預算，除政策性、突出性因素外，許多追加專項經(jīng)費帶有明顯經(jīng)費補助性質，資金使用帶有一定的隨意性，客觀上使一些單位擠占挪用財政資金;(4)單位屬性、關系不明。有些部門所屬單位性質模糊，非企非事，事企不分，人、財、物、職能與主管部門界限不清，這些單位的人員工資、水、電、暖等費用仍由財政負擔，而其財務收支又游離于預算之外，導致預、決算收支不實，成為滋生腐敗的溫床;(5)政府采購工作不到位。一方面，有些部門、單位過多考慮花錢方便，對政府采購、國庫集中支付態(tài)度不積極;另一方面，目前政府采購在時效性、規(guī)范性、效益性和服務質量等方面存在不足，影響了采購單位對政策采購的積極性。
綜上所述，盡管我國的預算會計制度改革在1997年以來取得了令人矚目的成果，然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的進一步深人，政府預算管理體制和行政事業(yè)單位管理體制的改革也在進一步加深，預算會計也必須與時俱進，積極探索，以期將我國的預算會計構建成適應市場需求的完善的會計體系。
