【摘要】 在知識經濟條件下，無形資本對企業(yè)發(fā)展和社會經濟的迅猛增長起到了主要的驅動作用。折椅觀點已被廣泛認可和接受，同時，將無形資本作為一種生產要素來進行會計研究也激起了一些學者的興趣。在市場競爭這樣一個大環(huán)境中，企業(yè)越來越多地依賴無形資產的積累，并在投融資活動中更多地關注無形資產，力圖將其形成企業(yè)的無形資本，為企業(yè)發(fā)展提供動力，知識經濟的發(fā)展對無形資產產生了一定的影響，并出現了無形資本的概念。
【關鍵詞】 無形資本 無形資本會計
一： 無形資產與無形資本
無形資產（Intangible Assets）是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有廣義和狹義之分，廣義的無形資產包括貨幣資金、應收帳款、金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等，因為它們沒有物質實體，而是表現為某種法定權利或技術。但是，會計上通常將無形資產作狹義的理解，即將專利權、商標權等稱為無形資產。
我國著名會計學家楊汝梅先生1926年12月在美國密歇根大學完成的博士論文《商譽及無形資產》[7]中對無形資產進行了詳細的論述。楊汝梅先生認為，無形資產僅是一種剩余價值，為附屬于整個營業(yè)所有一切具有正當價值事物之全體，而為超出各項有形事物所具總值之余額。
到目前為止，國內外學者對無形資產的界定還不盡相同，比較有代表性的觀點有無實物形態(tài)觀、超額收益觀、凈資產差額觀和項目列舉觀。
無形資本的概念是揚新年（1995）提出的，但他沒有給出界定其定義。后來，蔡吉祥將無形資本定義為“無形資本是指無形資產的所有者以無形資產出資而形成的資本性權益?！边@是最初的定義，在以后的幾年中，各種對無形資本的定義應運而生。綜合有關無形資本的概念可以看出，它們都說明了無形資本是一種能帶來收益的無形資產，并且，這種帶來收益的能力比有形資產更高。
關于無形資本分類的界定，賀云龍在其專著《無形資本會計論》中說：“可以概括為將人力資本、知識資本、智力資本統(tǒng)一在智慧資本概念框架,將智慧資本劃分為知識產權資本和經營能力資本,同時考慮其他無形資本,如土地使用權資本、品牌資本和關系資本等,并將這些無形資本分別予以界定?！?br />
二：無形資本會計的理論基礎和結構
(一)：無形資本理論基礎
資本作為生產要素,從資本是否具有實物形態(tài)來劃分可以分為物質資本和無形資本.相應的,企業(yè)價值創(chuàng)造的驅動力因素也包括物質資本生產要素和無形資本生產要素.在知識經濟時代,除了要關注物質資本對企業(yè)價值創(chuàng)造的驅動力以外,還特別要關注無形資本生產要素對企業(yè)價值創(chuàng)造的重要作用.在特定的行業(yè)和企業(yè),無形資本甚至成了企業(yè)價值創(chuàng)造的決定性因素.對無形資本的進一步分析所形成的資源基礎與能力理論、企業(yè)關系與社會資本理論、道德資本理論表明,這些理論特別關注無形資本生產要素對企業(yè)價值創(chuàng)造的重要作用.沒有無形資本生產友要素對企業(yè)價值創(chuàng)造的推動作用,就不可能存在無形資本會計要素,會計系統(tǒng)也就不可能對無形資本會計友要素進行合理地反映和監(jiān)督.
(二) ：無形資本會計假設
會計假設是對會計環(huán)境所作出的合乎清理的推斷.先行會計假設有4個,即會計主體假設、持續(xù)經營假設、會計分期假設、貨幣計量假設.盡管無形資本會計同樣遵循以上會計假設,但由于無形資本會計的環(huán)境具有相對的獨特性,特別是知識經濟時代,企業(yè)組織形式發(fā)生了重大變化,因此,必須根據知識經濟時代的企業(yè)組織形式的變化來不斷完善會計假設.
知識經濟水平的不斷提高,使得企業(yè)內部和企業(yè)之間的經濟關系也越來越復雜.經濟關系的復雜程度決定了企業(yè)組織形式的變革.傳統(tǒng)的公司制企業(yè)一般具有法人實體,有固定的辦公場所和相應的設備等物質資本.而虛擬企業(yè)具有獨自的特征:不具備法人主體資格、無固定辦公場所和相應設備、價值創(chuàng)造主要依賴無形資本而非物質資本、經營的非持續(xù)性.這些特征要求我們應進一步完善會計假設.
會計主題假設界定了會計核算的空間范圍,在公司制的形式下,典型的會計主體為獨立經營、自負盈虧的公司.這實際上是將會計主題限定在一個現實主體范圍之內.虛擬主體的出現,使會計主體不再局限于現實主體范圍之內.因此有必要放寬會計主體假設的界限,由過去強調單個絕對現實主體向虛擬主體轉變,從而會計主體假設成為現實主體與虛擬主體并重的開放性主體假設.
持續(xù)經營假設對會計核算的時間范圍進行了界定,即企業(yè)可以按照預定的目標經營下去.在可以預見的未來不會破產清算.由于持續(xù)經營假設本身就有一定的問題,更不用說能適用于虛擬主體了.因此,必須對持續(xù)經營假設進行改善,對現實主體,采用持續(xù)經營假設和非持續(xù)經營假設,而對虛擬主體,則只能采用非持續(xù)經營假設.
會計分期假設是將企業(yè)持續(xù)經營的周期認為地劃分為若干個階段,以定期反映企業(yè)的財務報告,一般將經營期間劃分為年度、半年度、季度和月度來反映企業(yè)的財務報告.對于持續(xù)經營假設,采用以上嚴格的會計分期還是可行的.而對于非持續(xù)經營假設,則不宜采用以上嚴格的會計分期假設,應根據業(yè)務特點將營業(yè)周期劃分為若干階段來反映跨機主體的財務報告,甚至利用網絡信息平臺提供會計主體的即時財務報告.
貨幣計量假設是以貨幣計量單位來反映企業(yè)財務信息,該假設隱含了幣值穩(wěn)定和幣種唯一兩個附帶假設.隨著網絡技術的迅猛發(fā)展,人類的智慧水平不斷提高以及資本流速的不斷加快,資本決策可以在瞬間完成,這使得會計主題面臨的貨幣風險不斷加大,從而沖擊了貨幣穩(wěn)定假設.知識經濟時代,單純的以貨幣作為計量單位的財務信息,其相關性不斷下降.同時,有不少難以用貨幣計量但卻對經濟決策十分有用的信息,如人力資源和企業(yè)外部環(huán)境、地理環(huán)境等,如果單純的以貨幣計量,這些都只能排除在財務報表甚至是財務報告之外.所以,貨幣計量假設應該完整的表述為計量單位的多元化假設.需要特別指出的是,計量單位的多元化不是對貨幣計量假設的否定,而是在堅持貨幣作為主要計量單位的同時,根據需要選擇其他計量單位,是非貨幣計量信息能納入會計信息系統(tǒng),從而提高會計信息的相關性.
(三)：無形資本會計的目標及其定位
所謂會計目標,即會計想要達到的目的,它是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿.無形資本會計目標是無形資本所要達到的最終目的,是無形資本會計實踐活動要解決的問題之一.無形資本會計目標在無形資本理論結構中作為聯結無形資本會計假設和無形資本會計信息質量的紐帶,是在無形資本會計假設的基礎上對無形資本會計實踐活動所要達到的最終目的,它決定了無形資本會計信息質量應該具備的首要特征.從“受托責任觀”到“決策有用觀”，體現了目標研究的進步，而我國關于會計目標理論的研究長期以來也受這兩種觀點的影響。盡管國內外對會計目標理論的研究還存在或多或少的爭論，但從整體上而言，“決策有用觀”的認同度還是比較高的。因此，可以以“決策有用觀”作為無形資本會計的總體目標。具體而言有以下幾個會計目標：①為無形資本所有者提供無形資本權益成本、價值計量以及分享企業(yè)凈收益方面的信息，以利于無形資本的所有者合理確定其無形資本的投資方向。②為企業(yè)外部信息使用者提供無形資本權益在在企業(yè)創(chuàng)造價值的過程中所起的作用方面的信息，從而合理評價企業(yè)獲取超額收益的能力。③在兩全分離的情況下，為企業(yè)所有者設計約束和激勵契約提供無形資本會計信息支持，從而合理確定約束和激勵機制的相容度。④為物質資本所有者和無形資本所有者合理確定其在企業(yè)中應有的權益提供無形資本會計信息支持；⑤為企業(yè)內部經營管理提供無形資本權益的價值創(chuàng)造信息，從而合理評價經營者運用無形資本權益創(chuàng)造價值的能力。
?。ㄋ模簾o形資本會計信息的質量特征
無形資本會計作為反映無形資本價值創(chuàng)造的信息系統(tǒng)，其信息質量特征取決于無形資本會計目標。無形資本會計信息的質量特征
可以概括為有效需求性，即同時滿足以下兩方面的特征：①滿足決策主體對無形資本會計信息的需求；②會計主體在強制和自愿的條件下所能供給的無形資本權益信息。
三：無形資本的確認及其內容
無形資本的確認的原則
由于無形資本不具備實物形態(tài)，所以其確定就有一定難度。因此，在確認資本之前需要先對其進行識別。其識別原則是指在識別無形資本是應堅持和遵循的基本原理或者準繩。原則主要有三個，即顯性契約優(yōu)先、隱性契約滯后原則；超額收益原則；資產專用性原則。
對無形資本專用性投資形成的無形資產進行分析，可以有效地識別以下無形資產：①市場資產中的品牌對應的是品牌資本，顧客的忠誠度和營銷渠道對應的是顧客關系資本，顧客關系資本是關系資本構成的內容之一，特許經營協議對應的是特許經營權資本；②知識產權資產中的各種技能和設計專用權對應的是非專利技術資本，版權對應的是著作權資本，專利對應的是專利權資本，商標對應的是商標使用權資本。這些資本可以統(tǒng)一在知識產權資本概念框架范圍內進行分析。③人力資產對應的是人力資本。④基礎結構資產的內容對應著基礎結構資本。這種方法可以分析出相應的一些無形資本，但并不能指出所有無形資本。
?。ǘo形資本的確認
會計確認是將一項資產、負債、營業(yè)收入、費用等正式地記入或列入某一財務報表的過程。無形資本的確認應基于無形資產確認基礎之上，對應確認。 我國新會計準則對無形資產確認的標準主要有：
一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來， 并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可+租賃或者交換。
二是源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。 因此，無形資產確認范圍和方法值得探討。
1在知識經濟條件下，無形資產確認范圍的拓展
?。?）傳統(tǒng)的無形資產
傳統(tǒng)的無形資產主要有兩大類, 智力成果類資產和應用型資產。 其中(智力成果類資產主要指專利權、專有技術、版權、商標權等；應用型資產主要指土地使用權和特許經營權等。
?。?）市場型資產
企業(yè)擁有和控制的市場資源，由于不具備實物形態(tài)，但能夠為企業(yè)帶來巨大的經濟利益，符合無形資產的實質，應界定為無形資產，主要包括企業(yè)所處的環(huán)境優(yōu)勢、企業(yè)享受的政策傾向、企業(yè)擁有的客戶資源+ 企業(yè)網絡域名+ 品牌信譽、 具有優(yōu)勢的供銷渠道等!
?。?）方法型資產
在企業(yè)的經濟管理活動中$企業(yè)形成的優(yōu)秀的管理方法，積累的成功的管理經驗，同樣能夠提升企業(yè)競爭力，為企業(yè)獲利，應界定為無形資產。主要包括企業(yè)組織結構、企業(yè)文化和企業(yè)獨特的經營管理方法等。
?。?）企業(yè)人力資源
知識是人類智力升華的產物， 在知識經濟條件下，智力帶來財富。財富與智力合作成為現代企業(yè)發(fā)展的必然結果， 隨著現代企業(yè)組織的發(fā)展，公司制的出現，企業(yè)家才能和管理才能這些人力資本從總的資本概念里分離出來，市場范圍的擴張，企業(yè)組織的成長，使企業(yè)家和企業(yè)管理的人力資本的獨立，已是勢在必行。 人，無疑是財富的創(chuàng)造者$企業(yè)的人力資源應該列入無形資產。
?。?）其他
不包含在以上當中， 但同樣具備無形資產特征的其他資產。如企業(yè)所掌控的信息等。
2 無形資本的確認
在無形資產確認的基礎上，可以對無形資本進行確認。 一般情況下，傳統(tǒng)的無形資產在企業(yè)會計核算中有相關記載，對應形成無形資本。其他無形資本由于具有不確定性，平時不加以確認，在企業(yè)年度財務報告中以合理的方式加以披露。
四 無形資本的計量
無形資產的多樣性，決定了無形資本在計量上的多樣性。
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)無形資產對應形成的無形資本
這部分無形資本以貨幣為計量尺度，在金額上應與其對應的無形資產相一致，具體可采用以下方式’
1 無形資產按歷史成本入賬時，無形資本也按同樣的價值入賬。
2 無形資產評估增值時，無形資本按同等增值額計量。 由于無形資產的價值具有波動性，因此應定期對無形資產進行評估，確定其價值，由此帶來無形資本價值的同等變化。
3 無形資產攤銷與無形資本價值
在現有的會計核算體系中，無形資產必須進行攤銷處理，由此必然影響無形資本的價值，這與資本的保值增值相違背。因此，建議無形資產的攤銷不直接減少無形資產的賬面價值，而設置備抵賬戶記錄無形資產的攤銷。無形資本的價值與無形資產的賬面價值相等。
?。ǘ┢渌麩o形資本的計量
其他無形資本，平時不加以確認，只在企業(yè)年度財務報告中加
以披露。由于與之對應的無形資產具有不確定性，決定了無形資本
的不確定性。
1 計量尺度方面
應盡量將無形資本進行貨幣化。以貨幣形式反映其價值。
2 計量屬性方面
現行實務中的計量屬性有歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量現值等五種。 顯然傳統(tǒng)財務會計計量已經不能順應會計發(fā)展的趨勢，更無法滿足信息需求者對會計信息質量的要求。 而公允價值正代表了財務會計未來的發(fā)展方向。對應無形資本，投資者更關注其效益性，因而建議采用公允價值加以計量。 無形資產的價值不確定性決定了無形資本的價值不確定性，只能間接表現其價值。 一是通過股價綜合反映無形資本的價值，將估計總和中高于所有者權益賬面價值的部分，確認為無形資本的價值； 二是通過評估的方式以公允價值反映無形資本的價值，如企業(yè)人力資源對應的無形資本的價值，人力資本所有者參與企業(yè)契約談判，其需要的依據應該是人力資本的現行價值，參與契約談判的其余各方關注的也是人力資本的現行價值而不是其歷史成本。
?。ㄈo形資本的披露
根據與無形資本對應的無形資產的不同，其披露方式也不盡相同。
1 傳統(tǒng)無形資產對應形成的無形資本可采用表內披露的方式
在企業(yè)資產負債表中設計“無形資本”項目，并以“無形資本”賬戶期末余額列示。在報表附注中說明無形資本具體對應的無形資產情況，如投資者投入無形資產形成無形資本的情況。
2 其他無形資本可采用表外披露的方式
企業(yè)的其他無形資本，由于在確認和計量上的困難，無法在資產負債表中直接加以披露，但基于其相關性和重要性，必須在表外加以披露。
五：無形資本會計研究結論與展望
知識經濟時代，無形資本作為企業(yè)價值驅動的主要因素和經濟增長的決定性因素的到了廣泛的社會認可。
無形資本的確認是建立在會計確認的模式之上的。無形資本確認的前提是無形資本的識別，包括識別原則、方法、內容。原則有三個，即顯性契約優(yōu)先隱性契約滯后原則、超額收益原則、資產專用性原則、無形資本計量理論包括無形資本計量內涵、目標、原則、牧師、對象和方法六個方面的內容。
無形資本的計量運用了一定的計量單位，選擇無形資本計量對象要素和合理的計量屬性，運用相關的方法從而確定無形資本計量對象應記錄和報告的數量和金額的過程。其計量單位的選擇不應該局限于一種計量單位，可以采用多元化的計量單位。無形資本計量屬性的選擇應該著重強調公允價值計量屬性。
無形資本的記錄根據其確認結果分三類分別進行：核心層次無形資本記錄符合會計確認標準，其記錄包括帳戶設置和帳務處理兩方面的內容。緊密、松散層次無形資本由于不符合會計確認標準，因此，只在備查簿中級路相關的內容。
無形資本信息披露與其確認、計量和記錄的結果直接相關。無形資本信息披露也按核心、緊密層次和松散層次分別進行處理。
作為一種新的嘗試，無形資本會計難免在研究過程中存在一定的局限性。展望未來無形資本會計理論研究，以下幾點只得探討：
無形資本會計研究對象的界定問題
無形資本會計要素的分類界定問題
無形資本會計要素的計量方法問題
無形資本會計的實踐基礎問題
盡管無形資本會計理論比較完善的構建了無形資本會計體系，但仍然有各種不利因素的存在。要加速無形資本會計在企業(yè)當中的實施，需從以下幾個方面著手：
1：完善相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度，使無形資本的實施有章可循；
2：加強無形資本會計研究，以完善的理論指導無形資本的會計活動；
3：加大宣傳力度，使企業(yè)經營者和會計人員樹立無形資本會計核算的新觀念；
4：加強無形資本會計的國際合作和交流，借鑒國外的成功經驗；
5：不斷提高企業(yè)會計人員的業(yè)務素質，時期能勝任無形資本會計工作。
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