摘要：政府預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸成為世界上許多國(guó)家的共識(shí)，本文從我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目核算基礎(chǔ)存在的弊端入手，提出固定資產(chǎn)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法、優(yōu)點(diǎn)以及局限性，并對(duì)改革后續(xù)發(fā)展提出建議。
關(guān)鍵詞：政府預(yù)算會(huì)計(jì) 固定資產(chǎn) 權(quán)責(zé)發(fā)生制
我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度經(jīng)過幾十年的不斷完善和發(fā)展，基本上滿足了各級(jí)財(cái)政部門和行政、事業(yè)單位預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的需要，但傳統(tǒng)政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制這一核算基礎(chǔ)隨著預(yù)算環(huán)境的變化，各種問題與局限性也逐漸顯現(xiàn)出來，包括：收支項(xiàng)目不配比，不能反映當(dāng)年結(jié)余情況；單位不能進(jìn)行成本核算；無法真實(shí)、準(zhǔn)確反映“隱性債務(wù)”；政府采購(gòu)業(yè)務(wù)記賬時(shí)間確認(rèn)問題；固定資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確；會(huì)計(jì)報(bào)告信息不完整等。解決這些問題需要從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。本文就政府會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)項(xiàng)目推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制提出幾點(diǎn)思考。
一、現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)確認(rèn)與核算問題的弊端
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)沒有進(jìn)行核算和計(jì)提折舊?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)沒有核算和反映政府固定資產(chǎn)，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果只是提供給統(tǒng)計(jì)部門作為參考材料，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，從報(bào)表上無法反映固定資產(chǎn)凈值情況，這存在很多弊端：一是固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間的推移嚴(yán)重背離；二是固定資產(chǎn)按原值反映，沒有體現(xiàn)固定資產(chǎn)的磨損程度；三是事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，造成成本核算不完整；四是行政單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不能正確反映公共服務(wù)的耗費(fèi)成本情況。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)報(bào)廢程序復(fù)雜導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛增。有關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)在3萬元以上的，報(bào)廢需要經(jīng)過財(cái)政部門審批，而在實(shí)際工作中，單位的一些固定資產(chǎn)如電腦、計(jì)算機(jī)軟件系統(tǒng)等更新速度很快，而審批程序往往嚴(yán)重滯后，造成許多已經(jīng)淘汰的固定資產(chǎn)仍然在賬面上反映，虛增了資產(chǎn)價(jià)值。
?。ㄈ┮恍┱霉潭ㄙY產(chǎn)的特殊性造成資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量困難。特殊固定資產(chǎn)如國(guó)防或軍用資產(chǎn)、自然資源、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、具有較高文化價(jià)值的資源如藝術(shù)品、歷史文獻(xiàn)等存在資產(chǎn)定價(jià)難、使用期限長(zhǎng)、政治敏感等問題。
由此可以看出，現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)該進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，完善固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，從而反映政府資金運(yùn)動(dòng)的信息，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督和管理。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)
針對(duì)以上問題，筆者認(rèn)為政府預(yù)算會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該從以下幾方面進(jìn)行：
?。ㄒ唬﹨^(qū)別核算行政單位與事業(yè)單位固定資產(chǎn)。由于行政單位的固定資產(chǎn)均由財(cái)政撥款形成，行政單位不進(jìn)行成本核算，固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊無法得到補(bǔ)償，考慮到配比原則，筆者認(rèn)為行政單位固定資產(chǎn)可以不計(jì)提折舊，而是通過定期報(bào)送固定資產(chǎn)明細(xì)表，在固定資產(chǎn)明細(xì)表中虛擬計(jì)提折舊來反映固定資產(chǎn)折損程度；事業(yè)單位則嚴(yán)格按照固定資產(chǎn)原值和預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈值，從而對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行成本核算。
?。ǘ┎煌潭ㄙY產(chǎn)的審批手續(xù)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。針對(duì)固定資產(chǎn)報(bào)廢審批時(shí)間與報(bào)廢速度不一致問題，考慮到各地發(fā)展不平衡，我國(guó)財(cái)政管理是中央、地方二級(jí)財(cái)政體制，因此各地財(cái)政部門可以自行規(guī)定審批時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)，不能“一刀切”。對(duì)不同的固定資產(chǎn)采用不同的審批手續(xù)，對(duì)更新?lián)Q代速度快的固定資產(chǎn)如計(jì)算機(jī)等，審批時(shí)間可以縮短。
（三）特殊性固定資產(chǎn)的處理方法。針對(duì)比較難以計(jì)量的特殊固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)進(jìn)行列示，鑒于缺少成本數(shù)據(jù)、市場(chǎng)不活躍、計(jì)量困難等問題，筆者認(rèn)為可以根據(jù)其服務(wù)潛力所需的現(xiàn)行重置成本計(jì)量；具有較高文化價(jià)值的資產(chǎn)也單獨(dú)進(jìn)行列示，通過歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值、重置成本、改作他用的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，如果一些文化、歷史特征確實(shí)存在計(jì)量困難問題，導(dǎo)致資產(chǎn)沒有被確認(rèn)，則應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)告中披露這種處理方法；國(guó)防軍用資產(chǎn)也應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)，確認(rèn)所有符合標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，并對(duì)難以確認(rèn)的資產(chǎn)采用適當(dāng)方法進(jìn)行說明；對(duì)于難以計(jì)量或者相關(guān)權(quán)益未得到確認(rèn)的自然資源，則通過敘述性文字說明資源利益的存在性。
固定資產(chǎn)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制能夠更加全面地反映固定資產(chǎn)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求事業(yè)單位通過計(jì)提折舊，行政單位通過固定資產(chǎn)明細(xì)表內(nèi)虛擬折舊信息反映固定資產(chǎn)損耗程度，并對(duì)資產(chǎn)價(jià)值下降進(jìn)行確認(rèn)，從而促使管理者考慮固定資產(chǎn)使用成本和持有成本。同時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠促使報(bào)告主體嚴(yán)格按照資產(chǎn)定價(jià)程序及資產(chǎn)認(rèn)定要求確認(rèn)固定資產(chǎn)，提供高質(zhì)量的固定資產(chǎn)信息，從而促使使用者更好地對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)，對(duì)過剩資產(chǎn)、毀損及陳舊資產(chǎn)作出最佳決策。
三、固定資產(chǎn)核算實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制面臨的難題及建議
由于對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量采用權(quán)責(zé)發(fā)生制需要更多的假設(shè)與主觀判斷，固定資產(chǎn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)計(jì)價(jià)和計(jì)量存在困難，筆者認(rèn)為可以通過完善市場(chǎng)體系，建立各種價(jià)格機(jī)制及聘請(qǐng)獨(dú)立人士對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)價(jià)等手段進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，同時(shí)在改革過程中通過先核算較容易計(jì)量的資產(chǎn)，然后再考慮較難計(jì)量資產(chǎn)的估價(jià)。對(duì)于一些國(guó)有資產(chǎn)如博物館、國(guó)家公園等價(jià)值不可計(jì)量的可以作為報(bào)表附加項(xiàng)目進(jìn)行披露。
對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)帶來折舊費(fèi)用上漲的問題，根據(jù)配比原則，相關(guān)部門應(yīng)獲得額外的資源補(bǔ)償，但是其可能會(huì)因此要求更多不必要的資源。在這種情況下，為防止相關(guān)部門索要不必要的資金，管理者需要掌握一些基本的會(huì)計(jì)學(xué)概念，如折舊與重估等，通過仔細(xì)論證與核查進(jìn)行監(jiān)管，必要時(shí)可以考慮獨(dú)立審計(jì)師的意見。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用使固定資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量更加復(fù)雜，因此對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求，政府應(yīng)積極推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制技術(shù)的專門培訓(xùn)，使會(huì)計(jì)人員能夠更好地適應(yīng)改革，提高業(yè)務(wù)水平。
無論是采用修正收付實(shí)現(xiàn)制還是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革最終是要完全實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的。權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強(qiáng)預(yù)算管理，但是推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本很大，需要付出一定的代價(jià)，考慮到成本效益原則，筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該根據(jù)國(guó)情，采用漸進(jìn)性改革，即先在部分政府會(huì)計(jì)科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，逐步推廣到其他政府會(huì)計(jì)科目，最終實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。J
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