摘要：審計收費是聯(lián)系審計服務供求雙方的經濟紐帶，與審計質量、審計獨立性顯著相關，因此長期以來一直是審計研究的熱門領域。本文將博弈論引入到我國審計收費問題的探討中，通過博弈分析探討了審計收費博弈的均衡條件，以及與現實的擬合情況，最后提出了優(yōu)化審計收費問題的建議。
關鍵詞：審計收費 博弈論 均衡
審計收費問題，一直以來都是會計師事務所與被審計公司博弈的焦點，也是外部利益相關者長期關注的方面。所謂審計收費，是指會計師事務所為了完成對被審計單位的專業(yè)性審計，而向被審計單位收取的一定費用。審計收費問題不僅反映了為完成獨立審計所支付的費用，還深刻影響到審計服務的質量，所以也是審計理論界和實務界長期以來研究的重點。國內外的學者就這一主題進行了大量研究，并取得了相當可觀的成果。
一、 國內外文獻回顧及評述
（一）國外文獻回顧
在國外，Simunic（1980）是最早一批對審計收費問題進行實證研究的學者之一。他選取了對審計收費可能會產生影響的十大因素，運用多元回歸的方式進行分析，發(fā)現被審計單位資產規(guī)模是影響審計收費最重要的因素，其次為公司業(yè)務復雜性程度、資產負債情況、近幾年盈虧狀況、年度審計報告意見類型等，而事務所規(guī)模等其他要素在回歸分析中并不顯著。并且，Simunic在1980年首次建立了審計收費模型：E（u）=（a+b）×q+（c+d）×E（θ）。其中，E（u）表示審計收費，q表示審計資源投入量，a表示單位審計資源消耗成本，b表示單位審計服務利潤，c表示因審計報告產生的預計懲罰成本，d表示因審計報告產生的潛在信譽恢復成本，E（θ）表示審計風險發(fā)生的可能性。
由于受區(qū)域經濟環(huán)境、所選樣本規(guī)模等條件的限制，在此后研究中，學者之間研究的結論并不一致。Francis（1984）研究了“八大”與“非八大”在大客戶市場和小客戶市場中的收費情況，研究表明“八大”的收費在這兩個市場中都顯著高于“非八大”；而Simunic（1980）的研究并不認為事務所規(guī)模對審計定價有顯著影響。Stein（1994）在公司的角度研究了內部審計對外部審計定價的影響，結果表明內審并不起顯著影響；而william（2001）搜集了70家公司的內審和外審的數據進行分析，研究表明內審的質量越高，外部審計收費越低。
隨著審計收費研究的不斷深入，眾學者發(fā)現，由于經濟的縱深發(fā)展，公司的經濟業(yè)務和組織結構越來越復雜，對眾多因素的分析往往難以取得一致的結論。因此轉向對某單一相關因素進行研究。Carcello、Hermaneon、Neal & Riley（2000）抽取了1 000家公司的數據，就董事會的特征對審計收費的影響進行了實證研究，分析發(fā)現董事會的獨立性、對公司的負責性和專業(yè)勝任能力等特征與審計收費顯著正相關。Simon & Francis（1988）研究了首次簽約問題對審計收費的影響，分析發(fā)現，為了獲取審計簽約，會計師事務所會以低于審計成本的價格與公司簽約，首次簽約年審計收費明顯偏低，直到第四年才逐漸恢復到正常價格水平。
?。ǘ﹪鴥任墨I回顧
我國對審計收費的研究較晚。耿建新、楊鴻（2000）分析了影響審計收費的七個因素，指出了我國審計收費制度與國際的差異主要表現在收費管理制度、收費計量基礎等方面。王蕓、楊華領（2008）為了驗證會計師事務所行業(yè)專長對審計費用的影響，把行業(yè)專長細分為一般行業(yè)專長和熟練行業(yè)專長，采用多元回歸方法，運用2003-2005年我國證券市場數據，證實了行業(yè)專長有助于會計師事務所獲得更高的審計收費。蔡曉彬（2011）采用我國A證券市場的數據，檢驗了公司治理對審計收費的影響，研究發(fā)現高管層持股比例及審計委員會的設立對審計收費產生顯著影響，說明高管層激勵機制和進一步完善審計委員會的法律法規(guī)對公司治理有積極的意義。
?。ㄈ﹪鴥韧馕墨I評述
通過上文的文獻回顧可以發(fā)現，國外對審計收費的研究主要以實證的方法進行分析，找出最顯著的影響因素。但實證研究極易受區(qū)域經濟、研究樣本等因素的影響，導致研究結論的不一致；并且，實證研究只能通過樣本數據證明規(guī)律，并不能解決規(guī)律本身為什么是這樣。國內研究是以規(guī)范性研究為主，集中在審計收費影響因素、現狀等的分析上，但對于審計服務該怎樣收費的問題涉及不深。
本文試圖運用博弈分析的方法，以會計師事務所及被審計公司為博弈研究對象，來研究審計服務該如何定價收費的問題，找到解決審計收費混亂的措施，這對促進審計市場健康有序發(fā)展具有一定的現實意義。
二、 博弈模型的構建
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第一，我們假設市場中只有一家會計師事務所和一家被審計公司，即博弈主體。博弈雙方作為“完全理性經濟人”各自追求自身效用目標最大化，博弈主體能夠根據對方的策略和行動，以及當前的形勢，做出最理性的選擇。
第二，被審計公司有做假賬和不做假賬兩種策略選擇，會計師事務所有合作與不合作兩種策略選擇。即被審計公司的戰(zhàn)略空間為（做假賬；不做假賬），事務所的戰(zhàn)略空間為（合作；不合作）。
第三，雙方完全了解博弈過程和雙方的收益函數，博弈策略和博弈收益函數為“共同知識”，即此博弈為完全信息靜態(tài)博弈。這就意味著會計師事務所的專業(yè)勝任能力是充足的，能完全分辨出被審計公司做假賬或不做假賬的策略行為。事務所作出合作或不合作的策略選擇完全由事務所的獨立性決定。
?。ǘ徲嬍召M博弈模型的構建
根據成本效益原則，事務所在接受審計業(yè)務時會有一個最低審計收費下限，記為M。
當被審計公司選擇做假賬，事務所選擇合作時，被審計公司的收益函數為 N-M-M1-rH，事務所的收益為M+M1-E1-r（D+W）。其中N為公司造假所獲得的額外收益，M1為事務所選擇合作所獲得的額外收益，E1為事務所花費的成本，r表示博弈雙方合謀被揭發(fā)而遭到監(jiān)管部門懲罰的概率，H表示合謀被揭發(fā)后，公司所遭受的損失，D和W分別表示合謀被揭露后，事務所被監(jiān)管部門懲罰的成本和信譽恢復成本。
當被審計公司選擇不做假賬，事務所選擇合作時，被審計公司的收益函數為-M-M1，即為審計業(yè)務所花費的成本；事務所的收益表示為M+M1-E1。
當被審計公司選擇做假賬，而事務所選擇不合作時，被審計公司的收益為-M-M2-Y，事務所的收益為M+M2-E2-C。其中M2為事務所在其不合作戰(zhàn)略下所獲得的額外收益，并且M2＜M1；E2表示事務所在此種情況下花費的成本，并且E2＞E1；Y表示公司造假被事務所查處后的損失，C表示事務所不合作所損失的機會成本。
當被審計單位選擇不做假賬，而事務所不合作時，被審計公司的收益函數為-M-M2，事務所的收益為M+M2-E2。
根據以上博弈雙方策略的分析，我們可以得到如下的博弈模型。
三、博弈均衡分析
假設被審計公司造假的概率為P，不做假賬的概率為1-p；事務所與被審計公司合作的概率為q，而事務所不與被審計公司合作的概率為1-q。
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Π1=q{[M+M1-E1-r（D+W）]p+[M+M1-E1]（1-p）}+（1-q）[（M+M2-E2-C）p+（M+M2-E2）（1-p）]=q[（M1-E1）-（M2-E2）]-qp[C-（D+W）]+（M+M2-E2-pC）
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Π2=p[（N-M-M1-rH）q+（-M-M2-Y）（1-q）]+（1-p）[（-M-M1）q+（-M-M2）（1-q）]=P[q（N-rH+Y）-Y]-[（M1-M2）q+M+M2]
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將上述收益函數Π1對q求導，Π2對p求導，求得會計師事務所與被審計公司預期收益最大化的一階條件，即完全信息靜態(tài)博弈納什均衡解：
P=[（M1-E1）-（M2-E2）]/[r（D+W）-C] （1）
q=Y/（N-rH+Y）（2）
將（1）式變形，我們可以得到關于審計收費的一個基本等式，即
M1=M2+E1-E2+p[r（D+W）-C] （3）
（四）基本分析和結論
通過上述均衡分析可以看出，對會計師事務所而言，策略的選擇與審計的額外收益、成本、被審計公司作假的可能性、監(jiān)管力度、信譽的恢復成本以及不合作損失的機會成本具有相關性。當M1=M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務所選擇與被審計公司合作或不合作在收益上沒有區(qū)別；當M1＜M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務所選擇“不合作”會獲得更高的期望收益；當M1＞M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務所選擇“合作”是其最優(yōu)策略。
四、 基于博弈分析的現實考察
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍召M標準不統(tǒng)一，收費協(xié)商過于隨便
根據上述公式（3）的分析，事務所的策略選擇與其額外收益M1、M2有著密切聯(lián)系，但是，我國目前沒有一個全國性的統(tǒng)一的審計收費標準，收費標準一般由省級財政部門與物價管理部門根據當地的經濟發(fā)展情況協(xié)商制定，分為計時工資制、計件工資制、固定價格制、資本百分比制，以及固定價格±浮動百分比制等。而在現實中，由于收費標準的多樣性和多變性，導致了事務所執(zhí)行時的不規(guī)范，經常通過與被審計公司討價還價來決定審計費用。被審計公司為了獲取對自己有利的審計報告，在協(xié)商審計費用時，往往會使M1遠遠大于M2，甚至使M2=0，這嚴重影響了審計的獨立性，使事務所更傾向于選擇“合作”的策略。
（二）審計市場中有效需求不足
理論上，審計活動是被審計公司為了向投資者匯報受托責任而委托會計師事務所對其財務報表審計，以反映報表的合法性和公允性。被審計公司是審計業(yè)務的直接需求者，投資者則是審計業(yè)務最大的最終需求方。然而在我國現實情況中，上市公司股權比例懸殊很大，公司被大股東控制，小股東缺乏表達自己合理訴求的途徑。大股東的內部人控制和小股東的“腳投票”方式，審計業(yè)務直接需求方缺乏對高質量審計報告的要求，上市公司提供經會計師事務所審計的財務報告，更多的成為了規(guī)范審計市場的一種政府行為，而非需求方的自發(fā)行動。在這種供給大于需求的審計市場中，事務所每失去一個客戶，都要花費大量的時間、金錢去發(fā)掘另一個客戶。即買方市場中失去一個客戶的機會成本C大于在賣方市場中失去同樣客戶的情形。
?。ㄈ┫嚓P法律法規(guī)不夠完善，監(jiān)管不到位
首先，從我國立法情況來看，現階段與審計相關的法律法規(guī)主要有《注冊會計師法》、《審計法實施條例》、《證券法》、《公司法》等。這些法律法規(guī)明確規(guī)定了對會計師事務所以及注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但是，對民事賠償問題卻沒有做出明確規(guī)定，客觀上造成了事務所審計風險意識普遍不強，也為監(jiān)管部門在制定處罰成本D時造成了一定的困難。由于賠償責任的缺失，事務所為了獲取利潤，肆意壓低審計成本，甚至對必須實施的審計程序也進行簡略。這就是博弈分析中審計成本E1、E2都很小的原因。
?。ㄋ模┬畔⑴稒C制不完善
目前，我國關于會計師事務所的信息披露機制還不完善，信息如何評價、如何傳遞尚沒有形成統(tǒng)一標準。證券監(jiān)督管理委員會只就重大違規(guī)問題在其網站上予以公告，而對于其他違規(guī)行為沒有完善的披露程序。財務報告的使用者無法獲取關于事務所聲譽的信息，使得事務所的信譽恢復成本W很小。
綜上所述，在我國審計市場，審計服務的供給大于需求，事務所在“合作”時獲取的額外收益M1遠遠大于“非合作”時的M2，審計所花費的成本E1、E2都很小，失去一個客戶的機會成本C很高，監(jiān)管部門的懲罰成本D和信譽恢復成本W相對很少。在被審計公司造假概率和監(jiān)管部門查處力度一定的情況下，會計師事務所和被審計公司的博弈并沒有達到均衡，而是處于M1＞M2+E1-E2+p[r（D+W）-C]狀態(tài)，事務所選擇“合作”是其最優(yōu)選擇。
五、 規(guī)范審計收費問題的路徑選擇
?。ㄒ唬┮?guī)范審計收費標準，完善相關制度
審計收費標準的制定應該遵循市場化和政府規(guī)范相結合的原則。首先，可以借鑒國際上計時工資制的收費模式，根據公司經濟業(yè)務的復雜程度、資產負債情況、銷售收入、區(qū)域經濟狀況等多種因素，事先預測出所需會計師的數量、級別、各自的勞動時間，及不同級別會計師的小時工資率，計算出總的審計費用。并且，審計服務不同于其他服務行業(yè)，審計是事務所接受直接需求方的委托，在收取委托方審計費用的基礎上，向社會公眾提供公共產品的過程。審計的這一特征決定了審計市場不宜過度競爭，需要政府指導規(guī)范。政府部門可以考慮根據不同行業(yè)、不同地區(qū)等因素設置審計收費的下限和上限，各地事務所在執(zhí)業(yè)時，在規(guī)定的上下限內收費。收費不得低于標準的下限，防止事務所之間的惡性競爭；收費也不得高于標準的上限，防止事務所因為利益動因降低獨立性，影響審計質量。
（二）完善審計聲譽機制，提高聲譽價值
聲譽機制的重要作用在于人們能夠通過行為人歷史的信息，預測其未來的行為。審計聲譽機制同樣具有這樣的作用，利益相關者根據審計主體和客體歷史的審計信息，可以預測審計主體是否堅持了獨立、公平、公正的審計原則，審計客體是否真實地反映了會計信息。證監(jiān)會應該完善審計聲譽的評價機制和傳導機制，劃分區(qū)域，設置專業(yè)的聲譽評價機構，定期在其網站或社會公眾可以方便接觸到的傳媒上公布事務所和被審計公司的違規(guī)情況。當社會公眾與審計主客體不存在信息不對稱時，被審計公司有動力追求高質量的審計報告，事務所有動力投入必要的人力物力，提高審計質量。
（三）健全法律法規(guī)，加強監(jiān)管力度
應進一步完善關于會計師事務所法律責任的法律法規(guī)，在強化行政處罰和刑事處罰的基礎上，增加民事賠償責任的相關認定。改變現階段事務所收益與法律責任不對等的狀況，從法律制度上強化事務所的審計風險意識，提高審計執(zhí)業(yè)質量。進一步加大對不正當審計活動的懲罰力度，對不遵循收費標準、超越標準上下限收費等不正當競爭行為，監(jiān)管機關應從嚴處罰、從重處罰，以保證良好的審計市場環(huán)境。X
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