摘要：XBRL是可以采用各種格式將企業(yè)網(wǎng)上財務(wù)報告編制和發(fā)布、數(shù)據(jù)交換和對財務(wù)報表所含信息分析的一種標準方法，它徹底改變了財務(wù)信息發(fā)布、使用和分析的方式。XBRL的運用將給審計帶來極大影響，基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)審計等新的手段和形式將被廣泛運用。本文在介紹XBRL及其基本應(yīng)用的基礎(chǔ)上，初步探討了審計在XBRL環(huán)境下與之相匹配的新信息形式。
關(guān)鍵詞：XBRL 審計 分類標準 信息披露形式
一、現(xiàn)有審計信息披露形式的缺陷
目前審計信息披露是根據(jù)傳統(tǒng)財務(wù)報告按年、季或月發(fā)布的模式，缺乏實時性。我國《證券法》規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報告的披露時間統(tǒng)一為會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)，這項規(guī)定可能會產(chǎn)生兩個問題，一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量有限，而會計師事務(wù)所的審計工作集中在短短4個月時間內(nèi)要對大量的上市公司財務(wù)報告出具審計意見，在目前注冊會計師資源匱乏的情況下，審計人員的工作壓力較大，可能會因為受到時間限制和成本等因素的影響而使審計工作被動，造成審查不嚴，不及時；二是在信息化的背景下，由于企業(yè)經(jīng)營活動變化較大，會計信息的決策有效期大大縮短，4個月后出具的審計報告，很難滿足報告使用者對實時信息審計報告的要求。
另一方面，審計信息的披露主要采用書面報告的形式，披露內(nèi)容不夠詳細，如我國上市公司只披露了審計收費的總金額，并未披露審計收費的具體內(nèi)容。證監(jiān)會早在2001年就已經(jīng)要求：上市公司應(yīng)當分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指的是咨詢服務(wù)的費用；上市公司在披露支付給會計師事務(wù)所的報酬時，應(yīng)列明差旅費等費用的承擔方式，應(yīng)披露本年及上年的比較數(shù)字。盡管證監(jiān)會對上市公司披露支付給會計師事務(wù)所報酬的內(nèi)容和形式作了具體規(guī)定，但從實際執(zhí)行情況來看，披露的質(zhì)量不甚理想。在年報中，有些上市公司披露的是實際支付的報酬，而有些披露的是應(yīng)付報酬。
此外，審計信息的披露還忽視了對顯示審計師專業(yè)勝任能力的信息的披露以及審計師的行業(yè)專長、過去的懲戒等情況的披露。同時，由于我國沒有建立事務(wù)所聲譽機制，致使投資者無法區(qū)分不同事務(wù)所的專業(yè)勝任能力，而且年報主要披露上市公司的相關(guān)信息，并不披露事務(wù)所的相關(guān)信息。尤其是在金融危機爆發(fā)期間，審計信息披露的不足加大了投資者對公司財務(wù)報告及審計師在財務(wù)報表審計中作用的期望差距。投資者更希望獲得的是管理層和審計師提供的更多定性的信息，而這在現(xiàn)有的審計報告中都披露不足。
二、XBRL對審計工作的影響
XBRL在財務(wù)報表上的使用就是一種基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，用于生成和傳輸商業(yè)報告的語言標準，通過給財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)增加特定的標簽和分類，使計算機能夠“讀懂”財務(wù)報表，并且通過內(nèi)置的驗證機制，使得計算機能夠分析這些報表。通過各個系統(tǒng)平臺之間完全自動的信息交流，XBRL能夠減少手工尋找和編制信息的時間，大大提高了數(shù)據(jù)質(zhì)量。一旦數(shù)據(jù)能夠自動接收、證實，并且以標準的格式傳遞，就能使注冊會計師更快地分析財務(wù)信息，向報表使用者提供質(zhì)量更高的審計報告，從而提高審計工作的效率。此外，XBRL計算還為審計人員提供了更多的增值服務(wù)，如提供與報告相關(guān)的咨詢服務(wù)及與信息相關(guān)的見證服務(wù)。而且，在XBRL環(huán)境下，審計人員用于數(shù)據(jù)錄用和實質(zhì)性程序的時間將大幅減少，可以有更多的時間實行分析性復核程序，使審計人員更好地了解被審計單位的經(jīng)濟狀況，找出可能存在錯報的風險領(lǐng)域，對財務(wù)數(shù)據(jù)實行進一步的檢查等。
與國外相比，我國XBRL的研究與應(yīng)用還處于探索階段，沒有形成整體和系統(tǒng)的深入研究，研究和應(yīng)用范圍也較窄，主要集中在證券等金融領(lǐng)域，在稅收、審計等行業(yè)的應(yīng)用基本上還處于空白。2010年3月，XBRL中國地區(qū)組織向XBRL國際組織申請成為XBRL國際組織的正式國家地區(qū)成員。目前，上交所和深交所均為XBRL國際組織直接會員。2010年7月，財政部按照企業(yè)會計準則和應(yīng)用指南制定了《基于企業(yè)會計準則的可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）通用分類標準（征求意見稿）》。通用分類標準依據(jù)XBRL相關(guān)技術(shù)規(guī)范，采用國際財務(wù)報告準則分類標準架構(gòu)，將企業(yè)會計準則和應(yīng)用指南中財務(wù)報表列示和附注披露等相關(guān)要求，轉(zhuǎn)化為XBRL形式的電子文檔。XBRL的應(yīng)用將促進審計工作方式的改進，推進網(wǎng)絡(luò)審計新的手段和形式的不斷發(fā)展。
三、XBRL下審計的新信息形式要求
審計的水平和效果取決于被審計企業(yè)的財務(wù)報告的質(zhì)量。因此，在XBRL下的審計必須考慮財務(wù)報告的新信息形式要求。
（一）XBRL應(yīng)用于審計的重要性。應(yīng)用XBRL技術(shù)是披露會計信息的迫切要求。從我國開啟資本市場以來，各類重大會計信息失真事件頻頻出現(xiàn)，給國家和廣大股民帶來了巨大的損失，因此，遏制此類事件的發(fā)生，提高會計信息質(zhì)量是當前財務(wù)管理的迫切需要。而XBRL技術(shù)正是解決這一問題的最好辦法。XBRL自1998年誕生起，在國際上已經(jīng)獲得了迅速發(fā)展，而且研究表明XBRL技術(shù)增加了公司財務(wù)報告披露的透明度。正因為如此，XBRL技術(shù)對審計來說是非常重要的。
（二）XBRL的分類標準及信息定義。
1.XBRL的分類標準。根據(jù)信息的關(guān)聯(lián)性、結(jié)構(gòu)的可拓展性和應(yīng)用慣例，將XBRL分類標準分為基本分類標準、核心分類標準、財務(wù)報表信息和非財務(wù)報表信息，并在此基礎(chǔ)上拓展為定期報告信息、首次發(fā)行信息、臨時報告信息和其他報告信息。分類標準根據(jù)上市公司信息披露現(xiàn)行的業(yè)務(wù)規(guī)則與內(nèi)容以及上市公司會計準則進行制訂。上市公司披露的財務(wù)信息中基本財務(wù)報表信息定義了上市公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)的會計科目，并根據(jù)會計規(guī)則作出一定的約束性規(guī)范。上市公司披露的非財務(wù)信息定義了包括公司基本情況、公司概況、公司結(jié)構(gòu)、股東情況等諸多信息。具體如圖1所示。
2.信息的定義——元素。XBRL下信息是如何被定義的？XBRL由XML元素和核心語言組成，其中XML元素用來組織實例文件，核心語言由屬性組構(gòu)成，分類標準定義包括抽象元素在內(nèi)的眾多元素，而到了實例文件中，這些核心語言的抽象元素被具體元素所替代。在XBRL分類標準中，元素被用來定義了信息披露的會計科目和披露項目，即審計和財務(wù)診斷所需的信息。《上市公司信息披露電子化規(guī)范》分類標準共定義元素1 491個。元素具有標識、名稱、類型、所屬組別、時間類型、余額類型共六個屬性。歷史數(shù)據(jù)被重新定義成元素后，通過XBRL分類標準轉(zhuǎn)換成XBRL實例文檔。然后通過數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換傳遞給信息使用者。具體如圖2所示。
（三）XBRL下的審計信息披露要求。
1.對上市公司的要求。對于上市公司，XBRL下的審計信息披露要求如表1所示。（1）在XBRL下應(yīng)細化費用項目，增加如初次審計收費、非審計服務(wù)收費，以及審計服務(wù)收費變化的原因等內(nèi)容，更有利于投資者的分析判斷。同時，從投資者的利益出發(fā)，審計師的選聘模式也應(yīng)當被披露，便于投資者判斷審計師的獨立性是否受到選聘模式的影響。（2）顯示事務(wù)所專業(yè)勝任能力的相關(guān)審計信息也要被披露，可以通過給年度報告中的事務(wù)所的簽章建立超鏈接到中注協(xié)的網(wǎng)站，以掌握有關(guān)事務(wù)所的專業(yè)勝任能力的信息和事務(wù)所的相關(guān)指標。（3）使用重點事件方法，即在審計報告中陳述特定的主題或事件、異常交易，或者其他審計師認為重要的審計領(lǐng)域。這些描述必須客觀、以事實為依據(jù)，并同時給出這些科目在財務(wù)報表中的出處索引。（4）利用XBRL編制一份新的報告，即針對“公司管理層討論與分析（MD＆A）”部分中關(guān)于重要會計預(yù)測披露信息的檢查報告。同時利用XBRL的搜索功能可以很容易搜索到這份報告，使報告使用者能更全面了解企業(yè)的財務(wù)信息。（5）投資者希望得到更多來自管理層的定性信息，而且在適當?shù)那闆r下，希望審計師就管理層使用的流程是否恰當、相關(guān)信息是否準確反映事實和假設(shè)等問題發(fā)表意見。（6）注冊會計師在出具帶強調(diào)事項段的審計報告時，被審計單位管理層應(yīng)當對強調(diào)事項段在會計報表附注中進行適當披露，同時采用超鏈接將經(jīng)過注冊會計師審核的該強調(diào)事項段的具體內(nèi)容在被審計單位的網(wǎng)站中進行合法有效地公告；當注冊會計師出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師除應(yīng)清楚說明導致出具非無保留意見的審計報告的原因外，還可以通過超鏈接在中注協(xié)的網(wǎng)站上指出其對財務(wù)報表的影響程度。具體內(nèi)容如表1所示。
2.對非上市公司的要求。我國非上市公司的會計信息主要通過資產(chǎn)負債表和損益表來披露，而且財務(wù)報表的內(nèi)容主要偏重在數(shù)量性數(shù)據(jù)方面，因為數(shù)量性數(shù)據(jù)不僅是企業(yè)納稅的依據(jù)，同時也是政府繳稅的依據(jù)，更是非上市公司債權(quán)人主要關(guān)注的數(shù)據(jù)。因此，對非上市公司的信息披露形式的要求主要是對這些數(shù)量性數(shù)據(jù)披露形式的要求。對非上市公司在XBRL下的審計主要是在分類賬層面上，即將企業(yè)經(jīng)營交易的明細會計信息轉(zhuǎn)換成XBRL格式，即業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、明細會計信息的實例文檔，存儲并在網(wǎng)上傳遞與使用，形成XBRL分類賬并實現(xiàn)網(wǎng)上在線審計。XBRL分類賬以標準格式保存了企業(yè)經(jīng)營交易的明細會計信息，并且支持審計師從財務(wù)報表數(shù)據(jù)挖掘至相關(guān)明細信息，審計師可以通過網(wǎng)絡(luò)達到對被審計單位的財務(wù)報告進行在線審計的目的。再加上非上市公司財務(wù)報表主要是數(shù)量性數(shù)據(jù)，因此采用數(shù)據(jù)式模式進行審計更為適合。
四、基于XBRL的會計審計信息新形式展望
（一）公司將廣泛地采用電子財務(wù)報告。基于XBRL的互聯(lián)網(wǎng)財務(wù)報告本質(zhì)上就是個全球互聯(lián)的實時報告系統(tǒng)。XBRL的發(fā)展使企業(yè)能夠?qū)蟾姘l(fā)布時間縮至“零”，真正體現(xiàn)高效率?？梢栽O(shè)想，如果公司會計系統(tǒng)采用了XBRL，就可以及時結(jié)賬，審計人員就能緊跟著客戶的工作進度，通過持續(xù)的監(jiān)控系統(tǒng)跟蹤企業(yè)交易事項和XBRL會計分錄。信用者和信用擔保人采用XBRL監(jiān)控借款人的業(yè)績，信用評級本身通過XBRL實現(xiàn)標準化。每個公司能得到基于XBRL信息的實時信用評級，公司也可以用它評價其交易伙伴的業(yè)績。企業(yè)財務(wù)報告和對財務(wù)報告的分析工具最終都將電子化。
（二）XBRL下的企業(yè)報告是數(shù)字式文件。XBRL把紙質(zhì)報告轉(zhuǎn)換成通用的數(shù)字文件。公司將記錄這些虛擬文件如何使用、誰使用及使用目的何在。圍繞應(yīng)用XBRL后出現(xiàn)的新問題，如如何獲準使用這些信息、流動傳播媒體、互動式交流、審計介入和審計軌跡等，新的業(yè)務(wù)和服務(wù)將不斷出現(xiàn)。基于XBRL的信息披露方式代表一種非接觸的感知用戶的方式，通過這種方式，理解用戶行為、要求，獲取用戶的反饋，從而對公司信息的關(guān)鍵用戶——股東愈加熟知。
（三）完善非財務(wù)信息的披露。在XBRL下，會計師事務(wù)所的工作可以轉(zhuǎn)移到驗證財務(wù)預(yù)測和非財務(wù)信息合理性和真實性等上，例如驗證XBRL標簽的應(yīng)用是否恰當運用，信息是否被操縱以及數(shù)字報告是否可信等。XBRL經(jīng)營報告的分類標準可以提供包含企業(yè)的總體概況、管理層質(zhì)量、管理層薪酬政策、新產(chǎn)品開發(fā)能力、銷售能力、公司文化、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量、顧客滿意度、企業(yè)面臨的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、控制環(huán)境、平衡計分卡、績效評估報告等非財務(wù)信息，將更好地滿足信息使用者對非財務(wù)信息的披露需求。S
（注：本文系國家自然科學基金資助項目，項目編號：NO.71062010；廣西哲學社會科學資助項目，項目編號：No.08BJY008）
參考文獻：
1.陳小林，袁德利.XBRL財務(wù)報告中審計信息的披露設(shè)計[J].會計之友，2009，（12）.
2.劉世平，羅黎明，董鳳江.XBRL實用案例剖析[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.
3.高錦萍.XBRL財務(wù)報告分類標準研究：質(zhì)量水平、經(jīng)濟后果與改進[M].上海：立信會計出版社，2008.
4.俞志剛，尋曉青，趙國強，鄒勝.基于XBRL技術(shù)的《上市公司信息披露電子化規(guī)范》[J].計算機系統(tǒng)應(yīng)用，2007，（7）.
5.呂科，劉曉鋒.XBRL技術(shù)原理與應(yīng)用[M].北京：電子工業(yè)出版社，2007.
6.何日勝.XBRL對我國財務(wù)報告的影響及應(yīng)對策略[J].中國管理信息化，2007，（8）.
7.張?zhí)煳?網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告——論XBRL的理論框架及技術(shù)[M].上海：復旦大學出版社，2006.
8.曲吉林，寇紀淞，李敏強.基于XML的企業(yè)報告語言XBRL[J].情報科學，2005，（2）.
