摘要：長(zhǎng)期以來(lái)，“關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)”一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗發(fā)生的重災(zāi)區(qū)，而未披露的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)更是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師防不勝防。本文從“紫鑫藥業(yè)審計(jì)失敗案”入手，通過(guò)分析本案涉及的有關(guān)未披露關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)方面的問(wèn)題，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地進(jìn)行未披露的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提供一些建設(shè)性意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞：紫鑫藥業(yè) 審計(jì)失敗案 未披露關(guān)聯(lián)方交易 審計(jì)
一、案例回顧
2005年，在東吳證券的運(yùn)作之下，紫鑫藥業(yè)登陸深交所。但由于產(chǎn)品規(guī)模不大，同時(shí)產(chǎn)品缺乏特色，紫鑫藥業(yè)在資本市場(chǎng)一直不為投資者所注意，公司上市后的2008年、2009年業(yè)績(jī)一直處于不溫不火的態(tài)勢(shì)，凈利潤(rùn)大多在五六千萬(wàn)元左右徘徊。2010年，紫鑫藥業(yè)因其涉足人參業(yè)務(wù)創(chuàng)造了驚人的業(yè)績(jī)。2010年實(shí)現(xiàn)營(yíng)收6.4億元，同比增長(zhǎng)151%，實(shí)現(xiàn)凈利1.73億元，同比大增184%。2011年上半年，紫鑫藥業(yè)半年報(bào)披露，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入3.7億元，凈利1.11億元，同比增長(zhǎng)226%和325%，相應(yīng)的是其股價(jià)一路飆升。其間，公司股票成功高價(jià)增發(fā)，再融資10億元。憑借著人參概念，業(yè)績(jī)與股價(jià)雙雙飆升，紫鑫藥業(yè)由此引起了市場(chǎng)強(qiáng)烈關(guān)注，其中不乏大批專業(yè)投資者。
由于紫鑫藥業(yè)戰(zhàn)績(jī)太過(guò)輝煌，引來(lái)了不少媒體的懷疑，最終上海證券報(bào)的調(diào)查結(jié)論揭露了這“神話般業(yè)績(jī)”的真實(shí)面孔——關(guān)聯(lián)交易，自買自賣。根據(jù)紫鑫藥業(yè)2010年年報(bào)，公司營(yíng)業(yè)收入前5名客戶分別為四川平大生物制品有限責(zé)任公司、亳州千草藥業(yè)飲品廠、吉林正德藥業(yè)有限公司、通化立發(fā)人參貿(mào)易有限公司、通化文博人參貿(mào)易有限公司。這五家公司合計(jì)為紫鑫藥業(yè)帶來(lái)2.3億元收入，占比達(dá)到36%。實(shí)際上前三大客戶的實(shí)際控制人均為紫鑫藥業(yè)的董事長(zhǎng)——郭春生。除下游客戶外，給紫鑫藥業(yè)提供參源的上游客戶——“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”這四家人參貿(mào)易公司的控股公司——?jiǎng)琵埛康禺a(chǎn)、隆盛園房地產(chǎn)均與紫鑫藥業(yè)有著密切的關(guān)系。
二、案例分析
從本案中，我們可以看到：正是憑借著大量未披露的“自買自賣式”的關(guān)聯(lián)方交易，紫鑫藥業(yè)在很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)騙過(guò)了各方的監(jiān)管，而“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”這一關(guān)鍵的監(jiān)督環(huán)節(jié)也未能發(fā)揮出應(yīng)有的作用——中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為紫鑫藥業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告一直都是“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)”。此次審計(jì)失敗案除了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的問(wèn)題有關(guān)外，也與“未披露的關(guān)聯(lián)方交易”審計(jì)本身難度很大有著很大的關(guān)系。
（一）“關(guān)聯(lián)方”的范圍界定不清。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。通常來(lái)講，能夠構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方包括：該企業(yè)的母公司、該企業(yè)的子公司、與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)、對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方、對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方、該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)、該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員、該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員等。
理論上關(guān)聯(lián)方的范圍已經(jīng)很廣了，而實(shí)務(wù)中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定起來(lái)卻是難上加難。在本案中，作為紫鑫藥業(yè)的前三大客戶表面上都很難分辨出他們是否為紫鑫藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方企業(yè)：四川平大生物公司實(shí)際上是紫鑫藥業(yè)的影子公司，它現(xiàn)在已由長(zhǎng)春資本控股，而長(zhǎng)春資本實(shí)際上是受控于紫鑫藥業(yè)；千草藥業(yè)是被紫鑫藥業(yè)隱匿的孫公司，經(jīng)過(guò)記者的多方查探才發(fā)現(xiàn)它的第一大股東是紫鑫藥業(yè)的全資子公司——吉林草還丹藥業(yè)；吉林正德藥業(yè)前身是延邊格潤(rùn)日化，而之前的“延邊日化”的所有高管均與紫鑫藥業(yè)有著很大的關(guān)聯(lián)，很多之前都曾在紫鑫藥業(yè)供職過(guò)。與此同時(shí)，作為紫鑫藥業(yè)上游的前四位供應(yīng)商與紫鑫藥業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系更是難以界定。這四家公司受控于兩家房地產(chǎn)公司——?jiǎng)琵埛康禺a(chǎn)公司、隆盛園房地產(chǎn)公司，其中勁龍房地產(chǎn)的法定代表人與郭春生乃家族關(guān)系，而隆盛園房地產(chǎn)的法定代表人是郭春生的同學(xué)。雖然紫鑫藥業(yè)的上游供應(yīng)商和下游大客戶均與紫鑫藥業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是如果單憑表面的資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)在難以界定他們之間是否為真正的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
（二）被審計(jì)單位刻意隱瞞，不予披露關(guān)聯(lián)方交易。由于實(shí)務(wù)中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的范圍很難界定清楚，再加上被審計(jì)單位刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單憑自身的職業(yè)判斷是很難發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題的。在本案中，紫鑫藥業(yè)在和下游的三大客戶——四川平大生物公司、千草藥業(yè)公司以及吉林正德藥業(yè)的交易均按照正常的銷售程序進(jìn)行銷售，其中銷售專用的增值稅發(fā)票、銷售的商業(yè)合同等關(guān)鍵確認(rèn)收入的相關(guān)要件一應(yīng)具備；同時(shí)價(jià)格方面，紫鑫藥業(yè)也是按照正規(guī)的市場(chǎng)價(jià)格在銷售。所以，僅從會(huì)計(jì)上的這些表面證據(jù)上來(lái)看，確實(shí)屬于正常的對(duì)外銷售交易。與此同時(shí)，紫鑫藥業(yè)在和上游的前四位人參原料供應(yīng)商的采購(gòu)交易中，也都是按照正規(guī)的采購(gòu)程序和價(jià)格進(jìn)行交易，看起來(lái)也屬正常獨(dú)立的采購(gòu)交易。正是因?yàn)檫@些關(guān)聯(lián)方交易如此隱蔽，單憑常規(guī)的審計(jì)方法確實(shí)很難發(fā)現(xiàn)其中的“貓膩”。
三、案例啟示
由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本身很難界定，再加上被審計(jì)單位的刻意隱瞞，不予披露關(guān)聯(lián)方交易，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師只使用常規(guī)的審計(jì)方法和程序就很難發(fā)現(xiàn)存在重大舞弊嫌疑的關(guān)聯(lián)方交易，而這無(wú)疑大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施一系列特定的審計(jì)程序和審計(jì)方法來(lái)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)未披露的關(guān)聯(lián)方交易。
（一）查閱企業(yè)主要的投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員以及與其關(guān)系密切的家庭成員和相關(guān)企業(yè)的關(guān)系。在本案中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真查閱紫鑫藥業(yè)的主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員以及與其關(guān)系密切的家庭成員和企業(yè)就會(huì)發(fā)現(xiàn)以下重要的事實(shí)：紫鑫藥業(yè)的第一大股東（持股47.37%）——康平投資有限責(zé)任公司的實(shí)際控制人是郭春生。因?yàn)榇巳送ㄟ^(guò)其妻子、母親、妹妹、侄兒等親屬關(guān)系持有了第一控股股東康平投資77.85%的股份；不僅如此，紫鑫藥業(yè)的第二大流通股股東（持股7.5%）仲某和郭春生也為表兄弟關(guān)系。換言之：郭春生牢牢控制了紫鑫藥業(yè)，因此下一步注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該重點(diǎn)調(diào)查和郭春生存在密切關(guān)系且與紫鑫藥業(yè)有著重要業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)。
（二）對(duì)重要的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行盡職調(diào)查。針對(duì)上市公司年報(bào)所披露的前十大客戶、前十大供應(yīng)商，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行盡職調(diào)查，特別重要的客戶及供應(yīng)商，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)?shù)娇蛻艏肮?yīng)商所在地進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，以此確定會(huì)計(jì)信息披露的合規(guī)性。在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)紫鑫藥業(yè)的前五大客戶進(jìn)行盡職調(diào)查就會(huì)發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)及郭春生本人與供應(yīng)商之間存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。查閱前五家客戶的工商注冊(cè)資料也會(huì)發(fā)現(xiàn)：這五家公司的注冊(cè)時(shí)間、地點(diǎn)、注冊(cè)資本甚至員工人數(shù)都有著驚人的相似。四大上游供應(yīng)商“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”也具有高度相關(guān)性：成立時(shí)間、經(jīng)營(yíng)范圍、公司住所都相同，甚至連集中遷址的時(shí)間也出奇統(tǒng)一：均成立于2010年4月23日，經(jīng)營(yíng)范圍同為“人參及人參粗加工”，最初的住所也均在延邊州新興工業(yè)集中區(qū)?！扒珊稀钡氖牵?010年11月24日，延邊耀宇、延邊欣鑫、延邊勁輝同一時(shí)間將住所由延邊州新興工業(yè)集中區(qū)集體外遷散至外地，形式上成為各自獨(dú)立的貿(mào)易企業(yè)。綜合起來(lái)，無(wú)論是上游主要供應(yīng)商之間，還是下游主要客戶之間有著太多的“巧合”，而這巧合的背后往往預(yù)示著：紫鑫藥業(yè)未披露與之有著重大貿(mào)易往來(lái)的關(guān)聯(lián)方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高職業(yè)審慎度，實(shí)施更多的審計(jì)程序和審計(jì)方法予以審計(jì)。
（三）重點(diǎn)審計(jì)金額重大且不經(jīng)常發(fā)生的交易。被審計(jì)單位往往為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)報(bào)表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以細(xì)致的檢查。在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果仔細(xì)對(duì)比分析一下紫鑫藥業(yè)2010年和2009年的年報(bào)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：公司營(yíng)業(yè)收入前5名客戶合計(jì)為紫鑫藥業(yè)帶來(lái)2.3億元收入，占比達(dá)到36%。通過(guò)查閱紫鑫藥業(yè)歷年的定期報(bào)告，上述公司均未曾露面。而對(duì)比2009年年報(bào)，紫鑫藥業(yè)前5名客戶累計(jì)采購(gòu)金額不足2 700萬(wàn)元，占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的10%；而就在業(yè)績(jī)暴增的2010年，五大客戶“橫空出世”，且其背景也頗為“神秘”。其中第一大客戶——四川平大生物制品有限公司共采購(gòu)了7 068.58萬(wàn)元產(chǎn)品，占全部營(yíng)業(yè)收入的11%。同時(shí)，從應(yīng)收賬款余額披露情況看，平大生物沒(méi)有上榜，說(shuō)明其7 000多萬(wàn)元采購(gòu)款應(yīng)基本全額付清。但實(shí)際上，截止2010年12月31日，平大生物總資產(chǎn)9 716萬(wàn)元，所有者權(quán)益4 604萬(wàn)元，2010年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3 011萬(wàn)元，凈利潤(rùn)279.6萬(wàn)元，且主營(yíng)產(chǎn)品為何首烏茶，無(wú)需購(gòu)買7 000多萬(wàn)元人參作為原材料。這種相當(dāng)反常的交易行為也應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的警覺(jué)，進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)，以確定這些交易是否為“未披露的關(guān)聯(lián)方交易”。S
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