摘要：為促進(jìn)房?jī)r(jià)理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面進(jìn)行全方位多層次宏觀調(diào)控。置業(yè)公司聯(lián)手合作建房，以維系生存或最低的預(yù)期利益，成為其不二選擇，對(duì)雙方進(jìn)行會(huì)計(jì)稅務(wù)處理的探討具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞：置業(yè)公司 以地易房 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理
為遏制房?jī)r(jià)增長(zhǎng)過快，調(diào)控房?jī)r(jià)理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面出臺(tái)了限購、限貸、限價(jià)和限量等規(guī)定。在國家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控政策不斷加碼的影響下，不惜耗費(fèi)巨額現(xiàn)金流取得土地使用權(quán)的置業(yè)公司（以下簡(jiǎn)稱“易地方”），紛紛為土地尋求出路，一般選擇資金實(shí)力雄厚和資質(zhì)較高的地產(chǎn)公司（以下簡(jiǎn)稱“開發(fā)方”）合作建房，以維系生存或最低的預(yù)期利益。雙方不再成立新公司，易地方依托開發(fā)方，用土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品。投資雙方在進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)五花八門，本文對(duì)該問題進(jìn)行梳理，以期給廣大實(shí)務(wù)工作者一些解決思路和指導(dǎo)。
一、本文界定的以地易房范疇
該方式類似于《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的合作建房，即由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建房再進(jìn)行分配。置業(yè)公司屬于資格準(zhǔn)入行業(yè)，不同級(jí)別的公司只能在不同地區(qū)建設(shè)不同層數(shù)的建筑，對(duì)設(shè)立不同級(jí)別的公司注冊(cè)資本金額、固定資產(chǎn)規(guī)模、工程技術(shù)人員數(shù)量和職稱、從事房地產(chǎn)開發(fā)的年限、累計(jì)峻工面積、開發(fā)產(chǎn)品的優(yōu)良率與合格率等，都有不同的條件和要求。
正因?yàn)槿绱耍_發(fā)房地產(chǎn)必須依附具備一定資質(zhì)的置業(yè)公司。如果依附的置業(yè)公司提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，則不屬于合作建房的范疇。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函[2005]1003號(hào)）規(guī)定，在項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為同一置業(yè)公司，對(duì)方提供資金，以置業(yè)公司名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用國稅發(fā)[1995]156號(hào)第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。如果開發(fā)方提供資金，易地方提供提供土地使用權(quán)，則屬于合作建房的范疇，適用國稅發(fā)[1995]156號(hào)合作建房的稅收規(guī)定，這是本文的研究范疇。
《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號(hào)）界定的合作建房，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容是易地方以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為代價(jià)，得到部分房屋所有權(quán)，開發(fā)方將房屋建成后，以放棄部分房屋所有權(quán)為代價(jià)，償付開發(fā)房產(chǎn)所需土地使用權(quán)的成本。與本文的研究范疇一致。
二、用土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理分析
提供資金并開發(fā)房地產(chǎn)的置業(yè)公司，以讓渡資金所有權(quán)為代價(jià)，按約定獲得部分房產(chǎn)的所有權(quán)，同時(shí)用部分房產(chǎn)向土地使用權(quán)提供者支付對(duì)價(jià)；提供土地使用權(quán)的單位，則以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為代價(jià)，按約定獲得部分房產(chǎn)的所有權(quán)。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》等規(guī)定處理。
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的基本規(guī)定
按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，只要交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
（二）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)
非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是判斷對(duì)換入資產(chǎn)采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值計(jì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，比如關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)，往往不按照市場(chǎng)價(jià)格交易，對(duì)換入資產(chǎn)則用賬面價(jià)值（歷史成本）計(jì)量；如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，比如非關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)，往往按照市場(chǎng)價(jià)格交易，對(duì)換入資產(chǎn)則用公允價(jià)值（現(xiàn)行成本）計(jì)量。
如果滿足下列條件之一，則可判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，包括但不限于：未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同；未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同；未來現(xiàn)金流量時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
需要說明的是，企業(yè)根據(jù)第一項(xiàng)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，再根據(jù)第二項(xiàng)條件計(jì)算判斷。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照換入資產(chǎn)在未來使用期間和最終處置過程中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來稅后現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率折現(xiàn)確定，即國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的“主體特定價(jià)值”。如果根據(jù)第二項(xiàng)條件仍然無法作出某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，會(huì)計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況作出職業(yè)判斷。
（三）公允價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)
公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。
如果滿足條件之一，則視同公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，并依次確認(rèn)公允價(jià)值：1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易，但存在估值技術(shù)確定的公允價(jià)值。
一般說來，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則應(yīng)當(dāng)使用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換出資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，這種情況多存在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，需要用其他資產(chǎn)結(jié)清補(bǔ)價(jià)，所以一般不能直接用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本。
（四）以地?fù)Q房涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
土地使用權(quán)和房屋，從性質(zhì)上看，屬于類別不同的資產(chǎn)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額上均不相同，顯然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量。
企業(yè)按照公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)成本且涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算，對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅收入和換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與會(huì)計(jì)處理一致。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的交換業(yè)務(wù)，由于現(xiàn)金的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，因此，支付補(bǔ)價(jià)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)，實(shí)際上仍然是換出總資產(chǎn)的公允價(jià)值，同理，收到補(bǔ)價(jià)的一方，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)，實(shí)際上仍是換出總資產(chǎn)的公允價(jià)值。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入的是多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須將換出資產(chǎn)的總計(jì)稅基礎(chǔ)按照各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，計(jì)算確定換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，為攤銷和處置各項(xiàng)資產(chǎn)、準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額提供依據(jù)。
三、用土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理分析
用土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品，涉及營業(yè)稅金及附加、印花稅、契稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種，比較復(fù)雜，下面逐一進(jìn)行分析。
（一）營業(yè)稅金及附加
易地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅，適用5%稅率；如果易地方將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
開發(fā)方轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅，適用5%稅率。
由于易地方、開發(fā)方取得實(shí)物資產(chǎn)而沒有進(jìn)行貨幣結(jié)算，在確定計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定，核定其營業(yè)額。
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售行為于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。因此，易地方營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得房產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，開發(fā)方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移之時(shí)。
營業(yè)稅作為城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加（共稱附加稅費(fèi)）的計(jì)算和繳納基礎(chǔ)，附加稅費(fèi)的納稅義務(wù)隨著主稅的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著主稅的減免而減免。
（二）印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，易地方和開發(fā)方均發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，均涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額萬分之五貼花。
（三）契稅
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字[1997]52號(hào)）規(guī)定，如果易地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與開發(fā)方轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)所有權(quán)的交換價(jià)格相等，則雙方都不用繳納契稅；如果易地方為獲取房產(chǎn)所有權(quán)，除土地使用權(quán)外，還需要支付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益，則易地方應(yīng)就其多付部分繳納契稅；如果開發(fā)方為獲取土地使用有權(quán)，除房產(chǎn)所有權(quán)外，還需要支付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益，則開發(fā)方應(yīng)就其多付部分繳納契稅。
（四）土地增值稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定，易地方分回的房產(chǎn)自用，免征土地增值稅，轉(zhuǎn)讓或自用一段時(shí)間再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅；開發(fā)方屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，照章征收土地增值稅。
（五）企業(yè)所得稅
對(duì)易地方而言，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十一條規(guī)定，若換取的開發(fā)產(chǎn)品為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，在首次分回開發(fā)產(chǎn)品前，不用就轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理，仍然在其原有報(bào)表項(xiàng)目存貨或無形資產(chǎn)中反映，但應(yīng)于期末在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露；待分回開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，房產(chǎn)的公允價(jià)值作為土地使用權(quán)的視同銷售價(jià)格，這實(shí)質(zhì)上采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換出資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。與該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本差額，確認(rèn)應(yīng)稅所得。土地使用權(quán)的成本=土地使用權(quán)賬面價(jià)值+轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)過程中的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)款-收到的補(bǔ)價(jià)款。
若換取的開發(fā)產(chǎn)品并非為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，將以地?fù)Q房業(yè)務(wù)分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品，取得開發(fā)產(chǎn)品之時(shí)即為納稅義務(wù)發(fā)生之日，用轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，與土地使用權(quán)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)應(yīng)稅所得。這實(shí)質(zhì)上采用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
對(duì)開發(fā)方而言，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十六條規(guī)定，銷售房產(chǎn)的對(duì)價(jià)是獲得土地使用權(quán)的公允價(jià)值，應(yīng)視同銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)稅務(wù)處理。作為有限理性的投資者，其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的公允價(jià)值可視作投資額，因而，開發(fā)方應(yīng)將投資額（視同銷售收入）與計(jì)稅成本匹配，計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額。當(dāng)然，在計(jì)稅成本未確定的情況下，投資額（視同銷售收入）乘以計(jì)稅毛利率之積，扣除相應(yīng)的稅金和期間費(fèi)用后，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)然，置業(yè)公司在按照上述思路進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)，必須把握以下關(guān)鍵點(diǎn)：一是分清誰提供土地，誰提供資金，既提供土地又提供資金的不屬于合作建房，是正常的房地產(chǎn)銷售行為；二是須由開發(fā)方或雙方共同立項(xiàng)，否則無法滿足合作建房的條件；三是會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》等規(guī)定，具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用公允價(jià)值計(jì)量，與形成資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一致；四是合作建房的涉稅處理比較復(fù)雜，涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)行為稅，不同類別的稅種計(jì)入不同的項(xiàng)目，企業(yè)必須認(rèn)真研究相關(guān)法律法規(guī)，積極應(yīng)對(duì)，慎之又慎，確保財(cái)稅處理既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，又滿足稅法的要求。X
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