摘要：在全球競(jìng)爭的市場(chǎng)環(huán)境中，產(chǎn)品開發(fā)速度和迅速滿足高增長的市場(chǎng)需求的能力日益成為企業(yè)成功的關(guān)鍵因素，完工效益會(huì)計(jì)正是幫助企業(yè)有效改進(jìn)“生產(chǎn)周期”這一關(guān)鍵成功因素的一種戰(zhàn)略技術(shù)，是一種在瓶頸資源下管理物資流的有效手段。本文從成本管理的角度，探討了完工效益會(huì)計(jì)的成本觀念，解讀了完工效益會(huì)計(jì)核算與報(bào)告中的成本管理思想，并將完工效益會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本會(huì)計(jì)、作業(yè)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較，指出它們各自對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利目標(biāo)的作用。
關(guān)鍵詞：完工效益會(huì)計(jì) 成本 變動(dòng)成本 作業(yè)成本
完工效益會(huì)計(jì)（TA）由Eliyahu M.Goldratt 在1980年建立，起初是作為一種安排生產(chǎn)的技術(shù)，卻為企業(yè)的成本管理提供了很多幫助。近年來，實(shí)務(wù)界把它和適時(shí)生產(chǎn)制（JIT）、全面質(zhì)量管理（TQ）、作業(yè)成本管理（ABCM）等理論聯(lián)合起來使用，其成本管理思想值得我們關(guān)注。
一、完工效益會(huì)計(jì)對(duì)成本的認(rèn)識(shí)
（一）時(shí)間成本是取得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的的關(guān)鍵
傳統(tǒng)的企業(yè)管理理論認(rèn)為產(chǎn)品的質(zhì)量、成本是企業(yè)運(yùn)營的重要因素，而時(shí)間常被置于次要地位。因此在傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)和流程設(shè)計(jì)中，往往追求高質(zhì)量、低成本、大批量，決策層很少考慮和衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一次生產(chǎn)循環(huán)的時(shí)間消耗和提高系統(tǒng)的全面應(yīng)變能力以及反應(yīng)時(shí)間。在實(shí)際生產(chǎn)中，由于流程的限制，如設(shè)計(jì)能力、批量、生產(chǎn)計(jì)劃、作業(yè)日程批準(zhǔn)等造成時(shí)間的間隔；質(zhì)量問題，如設(shè)計(jì)不合理、產(chǎn)品不成熟、廢品造成的返工時(shí)間；組織結(jié)構(gòu)性弊端，如生產(chǎn)過程涉及的制造單元重疊復(fù)雜、在制品與信息迂回流動(dòng)、準(zhǔn)備等待時(shí)間過長等原因，使很多時(shí)間被白白浪費(fèi)，造成資產(chǎn)運(yùn)營效率低下，不能滿足顧客要求的交貨期，從而使企業(yè)喪失了占領(lǐng)市場(chǎng)和擴(kuò)大市場(chǎng)份額的機(jī)會(huì)。近年來，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭的日趨劇烈，理論界與實(shí)務(wù)界都認(rèn)識(shí)到提高企業(yè)快速反應(yīng)市場(chǎng)的能力是企業(yè)競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的來源。具有快速反應(yīng)能力的企業(yè)行動(dòng)迅速，比競(jìng)爭對(duì)手學(xué)習(xí)更快、創(chuàng)新更快，能對(duì)復(fù)雜變換的外部環(huán)境反應(yīng)靈敏、及時(shí)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，快速地研發(fā)、生產(chǎn)、銷售新產(chǎn)品，并以時(shí)間為基礎(chǔ)搶奪占領(lǐng)市場(chǎng)，這要求工業(yè)工程進(jìn)行相應(yīng)變革。完工效益會(huì)計(jì)正是幫助企業(yè)有效改進(jìn)“生產(chǎn)周期”這一關(guān)鍵成功因素的一種戰(zhàn)略技術(shù)，它是一種在瓶頸資源下管理物資流，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體盈利的一種方法。
在時(shí)間成本的觀念上，完工效益會(huì)計(jì)與適時(shí)制生產(chǎn)（JIT）追求的目標(biāo)是一致的，它們都建立在力求消除一切浪費(fèi)和不斷提高生產(chǎn)率的基礎(chǔ)上，它們的關(guān)注對(duì)象都涉及從產(chǎn)品設(shè)計(jì)直到產(chǎn)成品發(fā)送至顧客手中的一系列的生產(chǎn)活動(dòng)，只要這些活動(dòng)是產(chǎn)出一件最終產(chǎn)品所需要的, 包括從原材料開始的各個(gè)在制品生產(chǎn)階段，都必須向消除一切浪費(fèi)、不斷提高生產(chǎn)效益的目標(biāo)看齊。
許多管理者認(rèn)為完工效益會(huì)計(jì)對(duì)時(shí)間與效益的關(guān)注非常重要，因?yàn)樗鼜?qiáng)調(diào)分析“瓶頸”資源的最優(yōu)利用，以及縮減從產(chǎn)品設(shè)計(jì)至實(shí)際投產(chǎn)的時(shí)間和從訂貨至交貨的時(shí)間，以增加盈利能力。實(shí)踐證明，完工效益會(huì)計(jì)還可以與其他的管理技巧，如全面質(zhì)量管理、適時(shí)生產(chǎn)與作業(yè)成本管理聯(lián)合使用。
（二）瓶頸資源的最優(yōu)利用是成本管理中的重點(diǎn)
“瓶頸”（或稱為制約）資源是完工效益會(huì)計(jì)的核心概念，它是指一個(gè)企業(yè)在沒有足夠能力滿足市場(chǎng)需求時(shí)的資源上的限制，如果市場(chǎng)需求超出了企業(yè)的生產(chǎn)能力，那么在生產(chǎn)過程中會(huì)至少存在一個(gè)瓶頸。特別是隨著時(shí)間的推移，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品組合變化或市場(chǎng)對(duì)各種產(chǎn)品的需求發(fā)生變化時(shí)，瓶頸資源及其數(shù)量就會(huì)發(fā)生改變。完工效益會(huì)計(jì)著眼于緩解或擴(kuò)充瓶頸以取得企業(yè)的整體利益。它認(rèn)為瓶頸資源決定著企業(yè)的業(yè)績，在存在某種瓶頸的情況下，企業(yè)應(yīng)生產(chǎn)瓶頸資源條件下單位獲利能力最高的產(chǎn)品，因?yàn)槠款i資源處的加工時(shí)間是有限的、固定的和非常寶貴的。完工效益會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)，在“瓶頸”存在的條件下，應(yīng)對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品的定單進(jìn)行優(yōu)化排序，具體應(yīng)按照每單位稀缺資源使用的時(shí)間內(nèi)可獲得最高完工效益的原則進(jìn)行。因?yàn)樵谫Y源有限的情況下，企業(yè)只有生產(chǎn)和銷售其多樣化產(chǎn)品組合中“價(jià)值最高”的那一種組合，才能獲得最大利益。
完工效益會(huì)計(jì)認(rèn)為，企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)特別關(guān)注“瓶頸”資源而不應(yīng)僅僅關(guān)注傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品成本。這一點(diǎn)上，完工效益會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)是巨大的，它使管理當(dāng)局重新思考有關(guān)企業(yè)目標(biāo)的一些基本假設(shè)和成本管理的內(nèi)容。它認(rèn)為管理者必須放棄“傳統(tǒng)的成本觀念”（完全成本會(huì)計(jì)）。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本管理單純地強(qiáng)調(diào)成本降低，特別是單位產(chǎn)品成本的降低，卻忽略了這一事實(shí)，即傳統(tǒng)的成本管理忽視了大量存貨的成本。采取完全成本法會(huì)促使管理者為追求賬面利潤指標(biāo)，而生產(chǎn)過量存貨。完工效益會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)降低存貨的重要性以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益。它認(rèn)為“局部最優(yōu)之和永遠(yuǎn)不會(huì)超過整體最優(yōu)”。在傳統(tǒng)的成本管理的思想下，經(jīng)營者可能努力取得局部最優(yōu)而以犧牲全局最優(yōu)為代價(jià)。而完工效益會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)企業(yè)的總目標(biāo)不是降低成本或提高效率，而是（對(duì)盈利企業(yè)而言）賺錢。盡管降低成本或增加效率可能有助于實(shí)現(xiàn)賺錢的目標(biāo)，但是這些行動(dòng)經(jīng)常事與愿違。完工效益會(huì)計(jì)試圖提醒管理當(dāng)局在努力降低成本或提高效率時(shí)，應(yīng)該清楚是什么原因使賺錢比較困難。
二、完工效益會(huì)計(jì)核算與報(bào)告中的成本管理聚焦
（一）完工效益會(huì)計(jì)核算中的成本管理關(guān)注
完工效益會(huì)計(jì)引入了一種最低變動(dòng)成本計(jì)算系統(tǒng)，其中只涉及三個(gè)變量：產(chǎn)出，用銷售收到現(xiàn)金減去材料成本計(jì)量；運(yùn)營費(fèi)用，是指除材料成本外的所有組織費(fèi)用；存貨，用已經(jīng)購買但尚未轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的資產(chǎn)（設(shè)施、設(shè)備和材料）計(jì)量。目標(biāo)在于努力保持穩(wěn)定（或最好降低）運(yùn)營費(fèi)用和存貨的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化。在完工效益會(huì)計(jì)中，直接材料被視為變動(dòng)成本，而直接人工和其他所有成本被視為固定成本。這樣可以使過度生產(chǎn)的動(dòng)機(jī)最小化，同時(shí)實(shí)現(xiàn)根據(jù)公司個(gè)別生產(chǎn)作業(yè)容量聚焦產(chǎn)出最大化的動(dòng)機(jī)。
從本質(zhì)上說，完工效益會(huì)計(jì)是假設(shè)企業(yè)擁有一些固定的生產(chǎn)資源，包括建筑物、固定設(shè)備和勞動(dòng)力，利用這些資源購買原材料和零配件，經(jīng)過工業(yè)流程產(chǎn)生出銷售收入。在這一設(shè)想下，財(cái)務(wù)目標(biāo)最恰當(dāng)?shù)亩x是完工效益最大化，表示如下：銷售收入低于直接材料成本。當(dāng)其他所有因素成本固定后，此目標(biāo)就會(huì)激勵(lì)管理者為企業(yè)去創(chuàng)造最大的利潤。
在完工效益會(huì)計(jì)中，計(jì)算完工效益時(shí)，直接人工成本并不從銷售收入中扣減。因?yàn)橹苯尤斯こ杀颈灰暈楣潭ǔ杀?。這一假定反映了一個(gè)基本事實(shí)，即一般情況下，企業(yè)中的技術(shù)工人并不是在產(chǎn)量下降時(shí)被解雇，產(chǎn)量增加時(shí)增加，它是相對(duì)固定的。
存貨是企業(yè)投放于購入旨在銷售的物資的資金之和，除了包括傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的存貨內(nèi)容外，還包括建筑物和機(jī)械等固定資產(chǎn)。它們之所以被稱為存貨而不是“資產(chǎn)”，是因?yàn)楣芾懋?dāng)局將存貨視為負(fù)債一樣來考慮。企業(yè)負(fù)擔(dān)著過量存貨實(shí)際上就相當(dāng)于負(fù)擔(dān)著過量債務(wù)，這對(duì)企業(yè)是很危險(xiǎn)的，它會(huì)阻礙企業(yè)賺錢目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。完工效益會(huì)計(jì)將產(chǎn)出視為增加存貨的對(duì)立面，它認(rèn)為存貨過剩會(huì)延長周轉(zhuǎn)期、降低訂單交貨期績效、提高缺陷率、增加運(yùn)營費(fèi)用、降低規(guī)劃能力，最終減少銷售收入和利潤。由于在任何情況下，存貨過剩都會(huì)帶來很多問題，完工效益會(huì)計(jì)反對(duì)對(duì)增加存貨給予人為激勵(lì)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
經(jīng)營費(fèi)用是企業(yè)用于將存貨轉(zhuǎn)化為完工效益的所有支出，包括直接人工成本，銷售人員的傭金，經(jīng)理和秘書的報(bào)酬等。這些金額都被認(rèn)為是經(jīng)營費(fèi)用，因?yàn)樗羞@些人都負(fù)有將存貨轉(zhuǎn)化為完工效益的責(zé)任。
（二）完工效益會(huì)計(jì)報(bào)告中的成本管理關(guān)注
反映產(chǎn)出耗用的完工效益清單是對(duì)定期利潤指標(biāo)的補(bǔ)充。完工效益報(bào)告的重點(diǎn)在于確定瓶頸、報(bào)告瓶頸，關(guān)注定貨與交貨的間隔期等。
確定瓶頸。所有有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力的描述能幫助企業(yè)確定瓶頸在哪里，通常瓶頸會(huì)出現(xiàn)在過度使用的領(lǐng)域。另外交易前的在產(chǎn)品的增加對(duì)生產(chǎn)的自由循環(huán)會(huì)造成限制，因此對(duì)存貨的實(shí)地監(jiān)管是很有必要的。經(jīng)營過程中閑置時(shí)間和等待時(shí)間任意出現(xiàn)一個(gè)就意味著在不久的將來會(huì)出現(xiàn)瓶頸效應(yīng)。
報(bào)告瓶頸。效率指標(biāo)以及效率的變化可以為完工效益的管理提供有價(jià)值的信息，因此不同生產(chǎn)線的完工效益以生產(chǎn)力指標(biāo)如機(jī)器小時(shí)或人工小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算構(gòu)成了這一系列方法的基礎(chǔ)。
定貨與交貨的間隔期。通過改進(jìn)生產(chǎn)過程來提高生產(chǎn)率的方式會(huì)增加完工效益。因此交貨與定貨的間隔期、組織時(shí)間和等待時(shí)間的減少都有利于完工效益的提高。堅(jiān)持提前制定使完工效益最大化的生產(chǎn)工作計(jì)劃也是很重要的。記錄這些因素有助于企業(yè)重視間隔期，并對(duì)其改善和提高作出評(píng)估。
總之，完工效益會(huì)計(jì)提出了當(dāng)組織擁有固定的資源供給、當(dāng)組織除材料外的營運(yùn)費(fèi)用已經(jīng)確定，當(dāng)組織的產(chǎn)品已經(jīng)設(shè)計(jì)出來，當(dāng)價(jià)格已經(jīng)確定以及客戶訂單已經(jīng)收到時(shí)，如何實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化的問題。完工效益核算和報(bào)告的重點(diǎn)在于最大限度地利用瓶頸資源，它的減少存貨加快生產(chǎn)速度的思想會(huì)給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，另外公司運(yùn)營采用這種方式會(huì)使管理者關(guān)注并解決其他問題，如更加關(guān)注適時(shí)制生產(chǎn)或全面質(zhì)量管理。
三、完工效益會(huì)計(jì)與其他成本會(huì)計(jì)思想的比較
（一）完工效益會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本會(huì)計(jì)
變動(dòng)成本會(huì)計(jì)以成本性態(tài)為基礎(chǔ)，將成本按照與產(chǎn)量的關(guān)系分為變動(dòng)成本和固定成本。用銷售收入減去變動(dòng)成本，計(jì)算出貢獻(xiàn)毛益，作為短期經(jīng)營決策的依據(jù)。首先，就概念而言，完工效益與邊際貢獻(xiàn)類似，但又有區(qū)別。邊際貢獻(xiàn)等于銷售收入減掉所有的變動(dòng)成本，即包括直接材料，直接人工，變動(dòng)制造費(fèi)用和非制造變動(dòng)費(fèi)用。而完工效益會(huì)計(jì)中，計(jì)算完工效益時(shí)，只需要從銷售收入中減去原材料成本。因此，完工效益會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種引入最低變動(dòng)成本的計(jì)算系統(tǒng)。其次，完工效益與邊際貢獻(xiàn)的另一個(gè)重要的區(qū)別在于，使用變動(dòng)成本法，可以計(jì)算出產(chǎn)品的實(shí)際變動(dòng)成本。但是完工效益的著眼點(diǎn)從不在于計(jì)算產(chǎn)品成本。完工效益會(huì)計(jì)認(rèn)為，計(jì)算產(chǎn)品成本會(huì)導(dǎo)致人們追求局部最優(yōu)而不是全局最優(yōu)，產(chǎn)品成本只是一個(gè)武斷的金額，企業(yè)應(yīng)盡量避免使用“成本”一詞。由此可以看出，完工效益會(huì)計(jì)不是一個(gè)真正的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，而是從主流成本計(jì)算方法中引入了一些概念，它的目標(biāo)很明確，即通過產(chǎn)出最大化達(dá)到利潤最大化。
因此，與變動(dòng)成本會(huì)計(jì)相比較，完工效益會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)在于：（1）它側(cè)重于打破或緩解“瓶頸”，以達(dá)到更大產(chǎn)出量。（2）它著眼于縮短使用“瓶頸”的產(chǎn)品的生產(chǎn)周期。在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用完工效益對(duì)生產(chǎn)流程的分析時(shí)，一般包括五個(gè)步驟：辨別強(qiáng)制性約束；決定充分利用強(qiáng)制性約束；通過強(qiáng)制性約束來控制生產(chǎn)流程；提高約束條件下的效率；重新設(shè)計(jì)制造過程以實(shí)現(xiàn)柔性化并提高完工效益。
總之，完工效益會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)在于它在對(duì)成本進(jìn)行分類和假設(shè)時(shí)采用超短期的構(gòu)想，完工效益的計(jì)算排除了除原材料之外的所有成本，這削弱了管理者重視成本項(xiàng)目的動(dòng)力，因此整個(gè)成本領(lǐng)域相對(duì)而言就被忽視了。實(shí)際上所有人工和制造費(fèi)用在短期內(nèi)是固定不變的假設(shè)也受到質(zhì)疑，由于除原材料之外的可變成本的存在，完工效益最大化將導(dǎo)致利潤的不充分。完工效益會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)在于它能集中反映生產(chǎn)設(shè)備滿足最終產(chǎn)出量的需要，可以簡化管理所面臨的形勢(shì)并且有利于闡述、突出、優(yōu)化關(guān)鍵事項(xiàng)，使管理者的注意力更集中于實(shí)現(xiàn)完工效益最大化這一目標(biāo)。
（二）完工效益會(huì)計(jì)與作業(yè)成本會(huì)計(jì)
完工效益的成本管理觀與作業(yè)成本管理觀有很大區(qū)別。作業(yè)成本管理旨在進(jìn)行企業(yè)的長期盈利能力分析，它首先報(bào)告不同的產(chǎn)品、銷售渠道和顧客獲利能力組合以使企業(yè)經(jīng)營方針更加合理；其次檢驗(yàn)?zāi)姆N價(jià)格調(diào)整是可行的或確定哪些作業(yè)需要調(diào)整，所以作業(yè)成本關(guān)于產(chǎn)品組合和產(chǎn)量的決策是建立在一個(gè)長遠(yuǎn)考慮的基礎(chǔ)上的。
而完工效益是以短期考慮為出發(fā)點(diǎn)的，它假定大部分成本（除原材料成本）都是沉落成本。完工效益在決定產(chǎn)品品種組合的優(yōu)先順序時(shí)排除任何內(nèi)部的成本分配，而是根據(jù)各種產(chǎn)品占用“瓶頸”資源的時(shí)間的長短來加以判斷。所以，完工效益?zhèn)戎赜诙唐诜治?，而作業(yè)成本側(cè)重于長期分析。
但是，完工效益會(huì)計(jì)與作業(yè)成本并不完全對(duì)立，它們可以相互補(bǔ)充，為企業(yè)的成本管理做出貢獻(xiàn)。作業(yè)成本法提供了成本動(dòng)因的綜合分析和準(zhǔn)確的單位成本，以此作為關(guān)于長期定價(jià)和產(chǎn)品組合的戰(zhàn)略性決策的基礎(chǔ)。但是它沒有明確地將資源約束和生產(chǎn)作業(yè)的能力包括在內(nèi)，所以不能用它來確定短期最佳產(chǎn)量組合。而限制理論通過短期產(chǎn)品組合的調(diào)整和對(duì)生產(chǎn)瓶頸的關(guān)注，有助于提高企業(yè)短期盈利。總之，完工效益會(huì)計(jì)和作業(yè)成本計(jì)算法不是相互沖突的，而是相互補(bǔ)充。完工效益會(huì)計(jì)提供短期優(yōu)化以實(shí)現(xiàn)短期利潤最大化（但在約束生產(chǎn)環(huán)境中運(yùn)營時(shí)），而作業(yè)成本法為資源供給、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與組合定價(jià)、供應(yīng)商與客戶關(guān)系的動(dòng)態(tài)優(yōu)化提供工具以提高長期盈利能力。
因此，不管理論上還是實(shí)務(wù)上，完工效益會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)盈利管理的貢獻(xiàn)是巨大的。盡管完工效益會(huì)計(jì)建議管理者不要計(jì)算產(chǎn)品成本，但這只是一種極端的觀點(diǎn)。正如上文所討論，管理者在作長期性戰(zhàn)略決策時(shí)應(yīng)使用作業(yè)成本計(jì)算完全成本。但是完工效益的優(yōu)點(diǎn)在于，它指出，錯(cuò)誤的關(guān)注產(chǎn)品成本，特別是完全成本有時(shí)會(huì)使管理者偏離利潤最大化目標(biāo)。完工效益會(huì)計(jì)的有用性在于它幫助管理者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本計(jì)量使企業(yè)偏離盈利目標(biāo)的情形。完工效益會(huì)計(jì)為現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供了一種新的概念、技術(shù)與技巧，正確地使用它會(huì)減少企業(yè)經(jīng)營決策與管理上的失誤。X
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