摘要：由于自然資源較為稀缺且同時具有使用價值和價值，客觀上要求作為經濟主體的企業(yè)在成本核算中考慮自然資源的價值，即環(huán)境成本也應計入企業(yè)成本核算。本文通過對我國企業(yè)目前在環(huán)境成本核算中存在問題的分析，提出了一系列完善企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的措施。
關鍵詞：自然資源 可持續(xù)發(fā)展 環(huán)境成本核算
目前，保護環(huán)境，促進經濟、社會、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展已成為人類刻不容緩的責任。經濟的可持續(xù)發(fā)展也要求企業(yè)對傳統(tǒng)的成本核算進行變革。一直以來，企業(yè)成本的核算均未考慮自然資源的價值，未對所消耗的資源做出合理的補償，使得企業(yè)對自然資源無償占用和耗費，造成企業(yè)利潤的虛增。因此，應將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算體系，將其對環(huán)境的影響降至最低，實現企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標。
一、我國企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的問題
企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展過程中，所發(fā)生的經濟活動必然會引發(fā)與環(huán)境相關的支出或費用。而成本是耗費的價值尺度，衡量為一定的經營目的而發(fā)生的各種耗費或代價。從這個角度分析，可將環(huán)境成本定義為企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，執(zhí)行國家環(huán)保法規(guī)政策，達到企業(yè)環(huán)境目標等要求，在一定時期內采取一系列環(huán)境保護活動所支付的、旨在取得環(huán)保收益和環(huán)保效果的、可以貨幣計量的成本費用。
由于環(huán)境成本的潛在性、不可預知性等特征和制度方面的原因，環(huán)境會計一直未能在我國得到廣泛的推廣和運用，企業(yè)對環(huán)境成本的核算和控制也處于較低水平，主要表現在以下方面：一是企業(yè)對環(huán)境成本核算不主動。企業(yè)很少確認環(huán)境成本，只有當企業(yè)受到相關處罰時才不得不考慮環(huán)境的成本。二是企業(yè)對環(huán)境成本的計量不全面。目前我國企業(yè)的環(huán)境成本核算僅僅局限于環(huán)保設備的支出、綠化費、排污費、因違反國家的環(huán)保法規(guī)而受到的罰款支出、申請ISO標準的支出等。而未對未來可能發(fā)生的、與環(huán)境治理、保護有關的其他環(huán)境成本予以考慮。三是企業(yè)對環(huán)境成本核算不準確。企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境成本大多在“管理費用”賬戶中進行核算，這種簡化的處理無法清晰地反映出因環(huán)境因素所發(fā)生的支出，而且對環(huán)境成本中屬于資本化的范圍作費用化處理，將導致企業(yè)當期及以后各期利潤和資產核算的不實。同時企業(yè)未按環(huán)境成本發(fā)生的動因進行分配，嚴重扭曲了產品的成本，不利于企業(yè)產品的定價和成本的管理。四是企業(yè)對環(huán)境成本的控制力度不夠。由于企業(yè)不能正確地反映所發(fā)生的環(huán)境成本，無法為企業(yè)降低環(huán)境成本、改善企業(yè)管理提供可靠的信息，繼而影響企業(yè)領導做出有效的環(huán)境成本控制決策。
二、推進企業(yè)環(huán)境成本核算的思考
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1.界定環(huán)境資源使用權并合理定價。環(huán)境資源屬于市場失靈的領域，必須利用政府干預加以解決。對于礦產、森林等環(huán)境資源，政府干預的有效性取決于資源的使用權是否明確以及價格的制定是否合理。即政府可以將屬于國家所有的礦產、森林等資源交由企業(yè)或個人進行開采或開發(fā)，但需要對此進行科學定價，任何企業(yè)和個人必須支付合理的費用才能獲得此類資源的使用權，杜絕低價或免費獲得資源使用權的情況發(fā)生。只有要求對資源的使用給予合理的補償，整個社會才具備可持續(xù)發(fā)展的基礎，企業(yè)才會將環(huán)境成本作為產品成本或費用構成的一部分加以確認并實施嚴格的控制。
2.針對無法界定使用權的環(huán)境資源，應堅持許可證制度和付費制度。許多環(huán)境資源的使用權歸屬問題無法確定，例如空氣、水、土壤等。企業(yè)經營活動過程中廢棄物的排放會對空氣、水、土壤等造成影響，作為“理性人”假設的企業(yè)核算此類環(huán)境成本的前提依舊是環(huán)境成本的內部化。由于使用權無法界定，政府的有效干預變得困難。根據相關經濟學理論，只有當廢棄物的排放獲得政府賦予的權利并通過市場交換體現其價格時，才可能計算廢棄物排放的成本。因此，政府應當制定完善的法規(guī)，任何企業(yè)不經允許不得隨意排放廢棄物，經檢測達到標準后方可排放。對于經批準后排放的廢棄物，政府要按照一定的標準收費，促使企業(yè)主動地進行成本的核算和控制。
3.將環(huán)境會計納入會計法律體系。目前我國的會計法律體系雖然對環(huán)境會計有所涉及，但是缺乏完整性和體系性。環(huán)境成本作為環(huán)境會計的一個分支，其相關的法律制度也不完整、不系統(tǒng)，政府應盡快出臺系統(tǒng)的指導性文件，增加企業(yè)環(huán)境成本確認的可操作性和企業(yè)間環(huán)境成本信息的可比性。
4.實行激勵政策。政府對于環(huán)境友好的企業(yè)通過稅收優(yōu)惠政策、提供優(yōu)惠的融資機會等手段給予一定的獎勵，同時政府的綠色采購對于環(huán)境友好企業(yè)而言也是一種間接的獎勵手段。對于環(huán)境成本控制不力的企業(yè)應加大處罰力度，使企業(yè)付出的成本大于獲得的收益，從而選擇對環(huán)境成本實施嚴格的控制。
（二）加強企業(yè)內部環(huán)境成本的核算
1.正確歸集和分配環(huán)境成本。企業(yè)應改變以往單純地將環(huán)境相關支出計入當期管理費用的作法，對環(huán)境成本進行費用化和資本化區(qū)分，并將其分配到產品當中。企業(yè)可采用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行歸集和分配，提高企業(yè)環(huán)境成本的信息質量，為企業(yè)環(huán)境成本控制提供依據。
2.全程控制環(huán)境成本。在產品設計之初，應充分考慮可能對環(huán)境造成的壓力，并在此基礎上對材料采購、產品的制造、銷售直至消費后廢物收回、處理的各個環(huán)節(jié)進行控制，而非僅考慮產品制造過程中的環(huán)境成本控制。
3.建立環(huán)境成本控制信息系統(tǒng)。利用計算機技術將環(huán)境成本控制信息納入企業(yè)的成本控制信息系統(tǒng)中，包括一切已經發(fā)生和將來很可能發(fā)生的環(huán)境成本，可及時地發(fā)現環(huán)境成本控制過程中出現的偏差并予以糾正，實現有效的控制。
4.加強環(huán)境成本控制的評價與考核。對環(huán)境責任中心的業(yè)績評價與考核不應僅局限于可用貨幣計量的環(huán)境成本和環(huán)境收益，對于采用非貨幣單位計量的環(huán)境成本和環(huán)境收益也應加以評價和考核，并采用定性和定量相結合的分析方法。
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如果企業(yè)進行了環(huán)境投資，但市場和社會不能正確地評價這種企業(yè)環(huán)?；顒樱銜蛊涫ノ?。因此，社會公眾在推動企業(yè)的環(huán)境成本核算與控制中扮演著重要的角色。例如消費者實踐綠色消費，優(yōu)先選購環(huán)境友好企業(yè)的產品；拒絕使用一次性產品，選擇經久耐用的產品；選購包裝盡可能簡單的產品等。公眾關注企業(yè)環(huán)保責任的履行情況，要求企業(yè)提供環(huán)境會計報告書，披露與環(huán)境相關的會計信息。
隨著社會文明的不斷發(fā)展以及人們對清新生活環(huán)境的需求日漸強烈，企業(yè)擔負的環(huán)境責任也日益重大。目前，一些發(fā)達國家對環(huán)境成本給予了高度的重視，將生產產品所需的環(huán)境成本納入其市場價格，以作為對自然資源和生態(tài)破壞的補償，這對我國企業(yè)也是一個很好的啟示。我國只有將環(huán)境成本列入企業(yè)成本，才能引起企業(yè)的高度重視，實現經濟與生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。X
（注：本文系2011年甘肅省科技廳軟科學研究計劃項目“基于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境成本研究”的階段性成果；項目編號：1105ZCRA222）
