摘要：席卷全球的“新公共管理”改革浪潮推動著各國政府會計(jì)的改革，政府會計(jì)改革的重點(diǎn)是會計(jì)基礎(chǔ)的選擇。目前，政府會計(jì)基礎(chǔ)以純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制演變成四種可用于公共部門會計(jì)基礎(chǔ)。本文對這四種會計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行了深入的研究，旨在為我國政府會計(jì)改革提供參考。
關(guān)鍵詞：政府會計(jì) 會計(jì)基礎(chǔ) 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 啟示
無論是政府會計(jì)還是企業(yè)會計(jì)，會計(jì)確認(rèn)都是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)意義上可供選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)有兩個(gè)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。雖然20世紀(jì)90年代以來采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家越來越多，但目前大多數(shù)國家，尤其是發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家，采用收付實(shí)現(xiàn)制的居多。在實(shí)踐中，許多國家在公共部門中采用某種主導(dǎo)性的會計(jì)基礎(chǔ)的同時(shí)，往往也采用某種形式的修正會計(jì)基礎(chǔ)，由此形成了幾種會計(jì)基礎(chǔ)并存的局面。
一、IFAC界定的四種主要的會計(jì)基礎(chǔ)
為更好地幫助各國政府改進(jìn)其會計(jì)與報(bào)告系統(tǒng)，提高財(cái)務(wù)信息的可比性，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）在1998年發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，鑒別了四種可用于公共部門會計(jì)基礎(chǔ)，即收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（一）收付實(shí)現(xiàn)制
收付實(shí)現(xiàn)制，也稱為現(xiàn)金制，它是根據(jù)收到或付出現(xiàn)金的時(shí)間，作為確認(rèn)和記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)。因此，收付實(shí)現(xiàn)制只是確認(rèn)和計(jì)量現(xiàn)金交易，對于非現(xiàn)金交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)和計(jì)量。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)以現(xiàn)金的實(shí)際收付時(shí)間作為確認(rèn)、記錄和報(bào)告交易的基礎(chǔ)，在強(qiáng)調(diào)控制現(xiàn)金支出符合性控制方面具有獨(dú)特的功效。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡單，需要的會計(jì)技術(shù)較少，易于被使用者理解，數(shù)據(jù)處理成本比較低廉。但是，采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)的弱點(diǎn)也相當(dāng)突出。表現(xiàn)在：（1）政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，也不提供服務(wù)的成本，因而難以解釋財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信度降低。（2）現(xiàn)金基礎(chǔ)信息的滯后性。在所有的會計(jì)基礎(chǔ)中，收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)確認(rèn)交易的時(shí)間是最遲的。（3）收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)信息覆蓋面相對狹窄。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)只能提供現(xiàn)金交易信息，不能提供非現(xiàn)金交易信息，也不能提供績效信息以及與績效相關(guān)的成本和費(fèi)用信息。（4）混淆資本性支出和收益性支出。收付實(shí)現(xiàn)制對資本性支出和收益性支出一視同仁，導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。（5）漠視隱形負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其他或有因素，事實(shí)上形成了隱形負(fù)債。而這些事項(xiàng)可能在未來導(dǎo)致巨額的現(xiàn)金流出，對政府防范風(fēng)險(xiǎn)不利。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制，也稱為應(yīng)收應(yīng)付制，它是根據(jù)交易本身是否實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)和記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)。與收付實(shí)現(xiàn)制不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是合約義務(wù)，它根據(jù)已提供的商品與服務(wù)確認(rèn)支出，根據(jù)為獲得收入而使用的資產(chǎn)和增加的負(fù)債確認(rèn)費(fèi)用，而不論現(xiàn)金是否收付。通過應(yīng)用收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和收入與費(fèi)用配比原則，采用攤銷、遞延、預(yù)提等會計(jì)核算方法，評價(jià)成本與效益之間的因果關(guān)系。國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對政府會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基本持肯定態(tài)度。“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（OECD）指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)信息使政府管理部門能夠準(zhǔn)確評價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績效，財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價(jià)其融資及償債能力；評價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率。
對于政府會計(jì)來說，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也存在一定缺陷：（1）實(shí)施和運(yùn)作成本高。隨著會計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的移動，會計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜了很多，計(jì)算機(jī)和人力資源必須相應(yīng)升級，軟件的開發(fā)和維持成本也逐漸增加。（2）管理難度加大。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制能夠更全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況，但是如果缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，也會更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。特別地，我國政府級次較多、行政事業(yè)單位數(shù)量繁多，對于保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)范運(yùn)用，保證會計(jì)報(bào)告信息真實(shí)和可比就顯得十分嚴(yán)峻。
（三）修正的收付實(shí)現(xiàn)制
修正的收付實(shí)現(xiàn)制是在財(cái)務(wù)報(bào)表中包括有關(guān)主體在會計(jì)年度結(jié)束后的短時(shí)期內(nèi)會導(dǎo)致現(xiàn)金收入與現(xiàn)金付出的交易或事項(xiàng)的信息，使財(cái)務(wù)報(bào)表主要報(bào)告主體在報(bào)告期內(nèi)流動的或短期的財(cái)務(wù)資源及其變動情況。修正的收付實(shí)現(xiàn)制又有兩種變體：附加期模式和附加披露模式。附加期模式指在財(cái)政年度結(jié)束的特定追加期內(nèi)（如1個(gè)月內(nèi)）保持未結(jié)賬狀態(tài)，對源于前一會計(jì)期間的交易所產(chǎn)生的本會計(jì)期間的現(xiàn)金收付，仍然作為前一會計(jì)期間的現(xiàn)金收付予以確認(rèn)，視同上一財(cái)政年度的業(yè)務(wù)處理。附加披露模式是對于通常在權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的項(xiàng)目（附加期內(nèi)的應(yīng)收應(yīng)付款的收付）提供附加的信息披露。
（四）修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是不確認(rèn)和報(bào)告長期性項(xiàng)目，而是將與這些資產(chǎn)、負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量確認(rèn)為收入或支出，使財(cái)務(wù)報(bào)表主要報(bào)告貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。比如，對一些基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)的支出作為當(dāng)期支出而不作為資本化處理；對養(yǎng)老金等類型的長期負(fù)債不確認(rèn)，而是在支付時(shí)直接確認(rèn)費(fèi)用；等等。目前，世界上多數(shù)國家的政府會計(jì)都采用這一辦法，最為典型的是美國住房基金收入和支出都按照該基礎(chǔ)確認(rèn)。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在世界各國的應(yīng)用情況
目前，世界經(jīng)合組織（OECD）29個(gè)國家中，在預(yù)算和政府會計(jì)中全部或部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并取得了一定的成果。除澳大利亞、新西蘭、英國三個(gè)國家在預(yù)算編制和會計(jì)核算中實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他國家都是根據(jù)本國的實(shí)際情況，有選擇地采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。而且修正的程度和范圍彈性很大，有的針對某些事項(xiàng)，有的針對不同的級次，有的針對個(gè)別科目。如美國的預(yù)算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但對國家公務(wù)人員和軍隊(duì)人員的養(yǎng)老金及債務(wù)利息等項(xiàng)目采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制；法國對地方預(yù)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而中央本級預(yù)算中只對債務(wù)利息和稅收等項(xiàng)目采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，其余項(xiàng)目仍然沿用收付實(shí)現(xiàn)制；加拿大聯(lián)邦政府預(yù)算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而地方政府則不實(shí)行。值得我們注意的是，從各國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算編制和會計(jì)核算的同時(shí)，并不是完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制，而是根據(jù)實(shí)際需要將二者有機(jī)地結(jié)合起來。對傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制和政府會計(jì)進(jìn)行改革，并不意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制可以解決所有的問題，只是相對于收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算來說可以提供更加全面、完整、準(zhǔn)確、科學(xué)的信息，使?jié)撛诘娘L(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任表面化，便于加強(qiáng)管理和明確責(zé)任。
美國芝加哥伊利諾大學(xué)陳立齊教授把OECD國家政府會計(jì)基礎(chǔ)改革模式概括為三種：弱式改革、次強(qiáng)式或強(qiáng)式、超強(qiáng)式改革。（1）弱式改革模式——修正的收付實(shí)現(xiàn)制，它主要是對某些明確期間的應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)等，按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。丹麥、法國、波蘭等國就采用這一改革模式。這種改革模式，較真實(shí)地反映了財(cái)務(wù)狀況、未來的現(xiàn)金需求和籌資需求，也部分考慮了未來償債能力，確認(rèn)了政府及其機(jī)構(gòu)所有的負(fù)債和承諾。（2）次強(qiáng)式或強(qiáng)式改革模式——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在此模式下，除了實(shí)物資產(chǎn)不進(jìn)行資本化和不提折舊外，金融資產(chǎn)、所有負(fù)債、收入和費(fèi)用均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理。冰島、意大利等國的改革，目前基本上處于這一階段。（3）超強(qiáng)式改革模式——完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。主要代表國家是新西蘭、澳大利亞、英國等。在此模式下，會計(jì)上不僅將購建的實(shí)物資產(chǎn)作為資本化處理，也對其計(jì)提折舊，而且還將資產(chǎn)范圍擴(kuò)展到國有的基礎(chǔ)設(shè)施，如公路、橋梁等交通設(shè)施；同時(shí)對于自然資源、文物資產(chǎn)、軍事設(shè)施等政府性特有的資產(chǎn)，也以不同的方式予以揭示。統(tǒng)計(jì)表明，在29個(gè)OECD國家中，有15個(gè)（占51.7%）已經(jīng)在政府機(jī)構(gòu)或部門層次上實(shí)施或試行了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)，有12個(gè)（占41.4%）則在整個(gè)政府層面上或多或少采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告方法。
三、國外政府會計(jì)核算基礎(chǔ)改革的借鑒
從20世紀(jì)80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進(jìn)行了政府會計(jì)和預(yù)算改革。經(jīng)歷了20多年的改革和實(shí)踐，許多國家已經(jīng)基本建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)改革體系，并在實(shí)踐中取得了較好的效果，但也有諸多問題需要解決。
（一）國外政府會計(jì)核算基礎(chǔ)改革的經(jīng)驗(yàn)借鑒
1.從國外實(shí)施的權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍來看，主要有三種情況：（1）全范圍推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國。這些國家實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革得比較徹底。（2）在主要會計(jì)科目上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如冰島、意大利等國。這些國家實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，除不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊外，其他會計(jì)科目的核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。（3）除特定的交易采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如丹麥、法國、波蘭等國。在丹麥，利息費(fèi)用和員工養(yǎng)老金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他會計(jì)科目則采用收付實(shí)現(xiàn)制。在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
2.從國外實(shí)施的權(quán)責(zé)發(fā)生制的層面來看，主要有兩種情況：（1）整個(gè)政府層面和各級政府部門均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國。在這些國家的政府會計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅應(yīng)用于各個(gè)政府機(jī)構(gòu)、部門，而且在這個(gè)政府層面上也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。（2）只在政府機(jī)構(gòu)、部門的層面上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在整個(gè)政府層面上則主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。如比利時(shí)、德國、法國、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國。這些國家在財(cái)政部門對各政府機(jī)構(gòu)、部門撥付款項(xiàng)時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而在各政府機(jī)構(gòu)、部門取得收入和發(fā)生支出時(shí)，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。
（二）國外政府會計(jì)核算基礎(chǔ)改革的諸多問題
1.改革成本巨大，如德國黑森州僅改革方案設(shè)計(jì)和軟件開發(fā)等支出預(yù)計(jì)高達(dá)2億歐元，相當(dāng)于人民幣20億元，構(gòu)成一筆沉重的財(cái)政負(fù)擔(dān)。
2.影響信息需求，如澳大利亞由于全面引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制而忽視了現(xiàn)金交易信息，影響了政府通過財(cái)政政策實(shí)施宏觀調(diào)控的信息需求。
3.部分項(xiàng)目無法計(jì)量，由于不能選用公允價(jià)值計(jì)量屬性，如英國、法國政府在資產(chǎn)負(fù)債表上僅以1元分別列示公園綠化和文化遺產(chǎn)。
4.審計(jì)機(jī)構(gòu)不予認(rèn)同，如美國審計(jì)總署連續(xù)8年對聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告“拒絕發(fā)表意見”，認(rèn)為某些會計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)存在著明顯的重大缺陷。
四、我國政府會計(jì)應(yīng)漸進(jìn)式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)，是一個(gè)全方位、系統(tǒng)的改革工程，難度非常大。因此，大多數(shù)國家采取漸進(jìn)式的改革方式。加拿大是漸進(jìn)式改革的典范，其改革進(jìn)程分為四個(gè)步驟：20世紀(jì)70年代在政府部門中實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制；80年代和90年代，政府整體和部門開始采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；2001年4月1日起，政府整體和所有部門開始實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；2004年政府完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制預(yù)算。新西蘭的改革也是逐漸展開的，先在一個(gè)較小的范圍內(nèi)試點(diǎn)，成功后再引入更寬廣的范圍：1986年在國有企業(yè)實(shí)驗(yàn)，成功后于1989年運(yùn)用于核心政府部門，然后引入到整個(gè)政府；1994年編制了第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的完整的政府預(yù)算。整個(gè)過程持續(xù)了8年時(shí)間。澳大利亞的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革范圍是由點(diǎn)到面，改革時(shí)間也有先后順序：20世紀(jì)80年代初期，先在新南威爾士州發(fā)布以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表；1994-1995年財(cái)政年度開始，權(quán)責(zé)發(fā)生制被引入澳大利亞聯(lián)邦政府會計(jì)核算；1999-2000年財(cái)政年度，權(quán)責(zé)發(fā)生制被引入年度預(yù)算的編制。
我國作為發(fā)展中的大國，目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場發(fā)育尚未完善，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后，參與國際資本市場的起步較晚、法制化程度不高，這就決定了我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入必須是逐步的，也一定需要一個(gè)較長的過程。一些發(fā)達(dá)國家，如法國和意大利，在過渡期間保持了兩種確認(rèn)基礎(chǔ)同時(shí)使用的做法，即分別編制兩套報(bào)告：預(yù)算部門編制預(yù)算的時(shí)候采用收付實(shí)現(xiàn)制，而會計(jì)部門在年終匯總的時(shí)候，可以把報(bào)表中的一些項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制。并不是每一種項(xiàng)目都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)某一項(xiàng)目需要使用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)才加以采用。在計(jì)算機(jī)軟件建成后，兩套報(bào)告就可以自動生成：一套是權(quán)責(zé)發(fā)生制，另一套是收付實(shí)現(xiàn)制。采用傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制系統(tǒng)和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的制度，以確保政府會計(jì)和預(yù)算系統(tǒng)正常運(yùn)行。盡管修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不能確認(rèn)和記錄全面的資產(chǎn)和負(fù)債信息，但仍可確認(rèn)與記錄主要的資產(chǎn)與負(fù)債類別，特別是可以為報(bào)告或有負(fù)債提供一個(gè)全面的框架。因此，在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之前，我國政府會計(jì)可以先引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制，再引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡基礎(chǔ)，并以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)作為一個(gè)長期的目標(biāo)。J
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