摘要：整體資產置換是企業(yè)間進行資源的優(yōu)化組合，強化優(yōu)勢的重大戰(zhàn)略行為。本文就其經濟業(yè)務的會計核算與納稅處理進行對比，并對其差異做出系統(tǒng)的分析和說明。
關鍵詞：資產置換 會計處理 稅法差異
企業(yè)整體資產置換指企業(yè)以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構，與另一家企業(yè)的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換。資產置換的目的是相互交換經營范圍，其實質是資產的置換。通過資產置換有助于實現跨行業(yè)經營以及優(yōu)良資產的快速重組，從而尋求企業(yè)新的利潤增長點。
一、整體資產置換業(yè)務的會計處理
一般地，獨立企業(yè)間的資產置換換入資產與換出資產的公允價值相同。如果存在不一致的情況，則需要補價。如果補價占換出資產公允價值的比例小于25%，應按非貨幣性資產交換的有關規(guī)定處理；如果大于25%則按收入的有關規(guī)定處理。
二、整體資產置換業(yè)務的稅務處理
稅法規(guī)定，置換業(yè)務發(fā)生時，應將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算、確認資產轉讓所得或損失。新所得稅實施條例規(guī)定，資產置換中補價小于置換交易公允價值的20%，除與補價相對應的資產轉讓所得或損失應在交易當期確認外，經稅務機關確認，可暫不確認資產轉讓所得或損失。交易雙方換入資產的計稅基礎應以換出資產的原賬面價值為基礎確定。如果該比例達到20%，交易雙方均應視同銷售計算資產轉讓所得，相應地，換入資產的計稅基礎應以其公允價值為基礎。
三、整體資產置換業(yè)務的會計處理與稅法差異
（一）處理方法差異分析
按稅法相關規(guī)定，可將資產置換業(yè)務分為應稅改組和免稅改組兩類。前者指補價占換出資產公允價值的比例達到25%，以及補價占換出資產公允價值的比例小于25%但達到20%；后者指補價占換出資產公允價值的比例小于20%。對于補價占換出資產公允價值的比例達到25%的情況，會計上應作為貨幣性資產交易處理，資產轉讓所得與換入資產的計稅基礎的確定與會計處理相同。對于補價占換出資產公允價值的比例小于25%同時達到20%的情況，采用公允價值模式核算時，資產轉讓所得與換入資產的計稅基礎的確認與會計處理相同。采用成本模式核算時，換出資產按賬面結轉，不確認損益，但應計算轉讓所得，換入資產以換出資產的賬面價值為基礎確定，其計稅基礎以換出資產的公允價值為基礎確定。對于補價占換出資產公允價值的比例小于20%的情況，暫不確認資產轉讓所得，換入資產的計稅基礎以換出資產的計稅基礎為基礎確定。具體差異體現在成本模式和公允價值模式之間。
1.成本模式?？蓮氖盏窖a價方和支付補價方分別加以說明。收到補價方的資產轉讓所得=補價[1-（換出資產賬面價值+相關稅費）/換出資產公允價值]，需要注意的是，相關稅費不含增值稅；換入資產的計稅基礎=換出資產原計稅基礎-收到的補價+支付的相關稅費+資產轉讓所得-可抵扣的增值稅進項稅。支付補價方換入資產的計稅基礎=換出資產原計稅基礎+支付的補價+支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅。
2.公允價值模式。該模式的原則為不確認換出所得，應對換出資產的會計收益作納稅調整處理，調減收益、調增損失；當補價對應收益時，調減納稅、調增損失。換入資產會計與計稅基礎的差異，應在后續(xù)期內作相反的納稅調整。
（二）實例說明
A企業(yè)與B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，兩企業(yè)進行整體資產置換。A企業(yè)固定資產原值為240萬元，累計折舊為40萬元；B企業(yè)固定資產原值為320萬元，累計折舊為20萬元，有關資料如下表所示（單位：萬元）。
A企業(yè) B企業(yè)
資產 賬面價值 公允價值 賬面價值 公允價值
固定資產 200 270 300 360
無形資產 80 96
庫存商品 100 120 160 180
合 計 380 486 460 540
A企業(yè)支付給B企業(yè)補價54萬元，其中除無形資產按5%稅率應納營業(yè)稅和庫存商品置換時開具增值稅發(fā)票外，不考慮其他稅費。會計核算時采用公允價值模式。計算結果保留整數。
1.A企業(yè)的會計核算與所得稅處理。
（1）首先，判斷并計算比例。支付補價與換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為54/540=10%。因此可按非貨幣性資產交換處理。應交營業(yè)稅=96×5%=4.8（萬元）；應計銷項稅=120×17%=20.4（萬元）；可抵扣的增值稅進項稅=180×17%=30.6（萬元）；換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價+支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅=486+54+4.8+20.4-30.6=534.6（萬元）；換入固定資產成本=360/540×534.6=356.4（萬元）；換入存貨成本=180/540×534.6=178.2（萬元）。
（2）A企業(yè)的相關會計分錄為：
借：固定資產清理 2 000 000
累計折舊 400 000
貸：固定資產 2 400 000
借：固定資產 3 564 000
庫存商品 1 782 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅） 306 000
貸：主營業(yè)務收入 1 200 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 204 000
銀行存款 540 000
無形資產 800 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 160 000
應交稅費——應交營業(yè)稅 48 000
固定資產清理 2 000 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 700 000
借：主營業(yè)務成本 1 000 000
貸：庫存商品 1 000 000
（3）A企業(yè)的所得稅處理。由于補價比例低于公允價值的20%，所以該公司可不確認資產轉讓所得。因此，應調減應納稅所得額=270-200+96-80+120-100=106（萬元）。按稅法規(guī)定，換入資產的計稅基礎=換出資產原計稅基礎+支付的補價+支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅，則有換入資產的計稅基礎=380+54+4.8+20.4-30.6=428.6（萬元）；換入固定資產成本=360/540×428.6=285.73（萬元）；換入存貨成本=180/540×428.6=142.87（萬元）。上述固定資產與庫存商品的會計成本與計稅基礎間的差異在后續(xù)期內作納稅調整處理。
2.B企業(yè)的會計核算與所得稅處理。
（1）首先判斷并計算比例，收到補價與換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例為54/540=10%。因此可按非貨幣性資產交換處理。應計銷項稅=180×17%=30.6（萬元）；可抵扣的增值稅進項稅=120×17%=20.4（萬元）；換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價+支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅=540-54-20.4+30.6=496.2（萬元）；換入固定資產成本=270/486×496.2=275.67（萬元）；換入存貨成本=120/486×496.2=122.52（萬元）；換入無形資產成本=96/486×496.2=98.01（萬元）。
（2）B企業(yè)的相關會計分錄為：
借：固定資產清理 3 000 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產 3 200 000
借：固定資產 2 756 700
庫存商品 1 225 200
無形資產 980 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅） 204 000
銀行存款 540 000
貸：主營業(yè)務收入 1 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 306 000
固定資產清理 3000 000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 600 000
借：主營業(yè)務成本 1 600 000
貸：庫存商品 1 600 000
（3）B企業(yè)的所得稅處理。由于補價比例低于公允價值的20%，所以該公司除與資產交易的補價相對應部分的資產轉讓所得或損失應于交易期當期確認外，可不確認資產轉讓所得。與補價相對應的資產轉讓所得或損失=補價[1-（換出資產賬面價值+相關稅費）/換出資產公允價值]=54（1-46/54）=8（萬元）；同時本期應調應納所得額=（180-160）+60=80（萬元）；合計應調應納所得額=8-80=-72（萬元）。按稅法規(guī)定，換入資產的計稅基礎=換出資產原計稅基礎-收到的補價+支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅+資產轉讓所得=460-54+30.6-20.4+8=424.2（萬元），則有換入無形資產的計稅基礎=96/486×424.2=83.79（萬元）；換入固定資產成本=270/486×424.2=235.67（萬元）；換入存貨成本=120/486×424.2=104.74（萬元）。上述固定資產、無形資產、存貨會計成本與計稅基礎間的差異在后續(xù)期內作納稅調整。X
參考文獻：
1.高金平.企業(yè)所得稅法與新會計準則差異分析[M].北京：中國財政出版社，2008.
2.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.
