摘要：規(guī)范保險公司會計核算的相關(guān)規(guī)定幾經(jīng)發(fā)展，已較為完善。但尚存在一些概念與問題需要厘清、完善。本文以保險合同的界定、保險合同的劃分以及混合合同的分拆為研究對象，對相關(guān)問題進行探討和梳理。
關(guān)鍵詞：保險合同 混合合同 保費收入
一、保險公司會計核算相關(guān)規(guī)定的歷史發(fā)展
從財政部1998年12月頒布《保險公司會計制度》起，保險公司開始有了專門規(guī)范其會計核算的制度。其后，2001年11月，財政部發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，對金融企業(yè)包括保險公司的部分業(yè)務(wù)進行了規(guī)定。2006年2月，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》（以下簡稱“原保險合同準(zhǔn)則”）頒布，至此，保險公司的業(yè)務(wù)由專門的準(zhǔn)則進行規(guī)范。2008年8月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（以下簡稱“2號解釋”），要求同時發(fā)行A股和H股的上市公司對同一交易事項采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。2009年1月，保監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于保險業(yè)實施<企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號>有關(guān)事項的通知》（以下簡稱“2號解釋通知”）。2009年修訂的《保險法》等對保險公司的業(yè)務(wù)等進行規(guī)定。2009年12月，財政部發(fā)布《保險合同相關(guān)會計處理的規(guī)定》。為解決保險公司在會計核算中出現(xiàn)的問題，財政部會計司2010年編寫出版了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》。不同的法律法規(guī)之間存在一定的差異，為規(guī)范保險公司會計核算的規(guī)定，還需要進一步厘清相關(guān)概念及處理方法。
二、保險合同的界定
2009年修訂的《保險法》與原保險合同準(zhǔn)則等在保險合同的界定上存在一定的差異。
在原保險合同準(zhǔn)則中，保險合同被界定為“保險人與投保人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”。而在2009年修訂的《保險法》中，保險合同被界定為“投保人與保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議”。其中投保人是指與保險人訂立保險合同，并按照合同約定負有支付保險費義務(wù)的人。保險人是指與投保人訂立保險合同，并按照合同約定承擔(dān)賠償或者給付保險金責(zé)任的保險公司。
在這兩種分類方法中，對保險合同的界定存在一定的差別。按照《保險法》的規(guī)定，只要是投保人與保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議即為保險合同；而按照原保險合同準(zhǔn)則的規(guī)定，除了《保險法》中所規(guī)定的“約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系”外，還需要保險公司承擔(dān)“源于被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”。所以符合《保險法》界定的保險合同，并不一定符合原保險合同準(zhǔn)則中對保險合同界定的要求?！侗ｋU法》認定的保險合同的范圍比原保險合同準(zhǔn)則要廣，在兩者發(fā)生沖突時，《保險法》為法，而原保險合同準(zhǔn)則是部門規(guī)章；《保險法》的法律效力要高于原保險合同準(zhǔn)則。
三、保險合同的劃分
?。ㄒ唬侗ｋU法》與原保險合同準(zhǔn)則在保險合同劃分上的差異
在2009年修訂的《保險法》中，原保險合同分為“財產(chǎn)保險”和“人身保險”。在原保險合同準(zhǔn)則中，保險合同首先被分為“原保險合同和再保險合同”。其中，原保險合同是指保險人向投保人收取保費，對約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的保險合同。此后，在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中，根據(jù)保險人在原保險合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險金責(zé)任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。具體差別見表1。
(表略）
（二）壽險合同和非壽險合同的區(qū)分
原保險合同準(zhǔn)則根據(jù)保險人在原保險合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險金責(zé)任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同，而原保險合同的延長期是指“投保人自上一期保費到期日未交納保費，保險人仍承擔(dān)賠付保險金責(zé)任的期間”。原保險合同是否存在延長期取決于保單是否存在現(xiàn)金價值。在保單存在現(xiàn)金價值時，即使投保人后期未交保費，保險人仍可以保單現(xiàn)金價值自動墊繳保費，從而延長原保險合同有效期，直至保單現(xiàn)金價值用完為止。也就是說，保單存在現(xiàn)金價值，原保險合同存在延長期，否則，原保險合同不存在延長期。
但原保險合同準(zhǔn)則的這種規(guī)定以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》里的解釋存在一定的問題：
首先，有現(xiàn)金價值的保險合同不一定有保費自動墊繳條款。只有在保險合同里附加保費自動墊繳條款的前提下，在投保人未交保費的情況下，保險人會以保單現(xiàn)金價值自動墊繳保費，并承擔(dān)保險責(zé)任；在保險合同未附加保費自動墊繳條款的情況下，即使保單有現(xiàn)金價值，保險合同效力中止，保險人無需承擔(dān)賠付保險金的責(zé)任。保險公司實務(wù)中，存在有現(xiàn)金價值的人身保險合同，但并未附加保費自動墊繳條款。在長期人身保險的投保單上，有的保險公司會設(shè)置“保險費過期未付選擇”選項，備有“保費自動墊繳”和“中止合同”供投保人選擇。對于這樣的人身保險合同，按照原保險合同準(zhǔn)則，只要有現(xiàn)金價值，就存在延長期，應(yīng)該被界定為壽險合同，保險公司應(yīng)承擔(dān)保險責(zé)任。但在實務(wù)中，由于并未附加保費自動墊繳條款，保險合同效力中止，保險公司無需賠償保險責(zé)任。可見，相關(guān)規(guī)定與實務(wù)存在較大的差異。
其次，在原保險合同準(zhǔn)則中，將定期壽險劃分為壽險產(chǎn)品。但定期壽險包括1年期、5年期、10年期、20年期、30年期以及終身壽險等。其中多年期的定期壽險產(chǎn)品無疑具有現(xiàn)金價值，但1年期的定期壽險產(chǎn)品是不存在現(xiàn)金價值的。按照原保險合同準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，1年期的定期壽險應(yīng)為非壽險。從這個角度看，原保險合同準(zhǔn)則認為有現(xiàn)金價值的保險合同是壽險合同、反之為非壽險合同的說法是值得商榷的。因為按照國際慣例，即使1年期的定期壽險產(chǎn)品沒有現(xiàn)金價值，一般也被認為是壽險產(chǎn)品，而非非壽險合同。
四、保險混合合同的分拆、保費收入的確認和新型保險產(chǎn)品的核算
?。ㄒ唬┍ｋU混合合同的分拆與保費收入的確認
在保險混合合同（即保險人既承擔(dān)保險風(fēng)險又承擔(dān)其他風(fēng)險的）的分拆上，原保險合同準(zhǔn)則的規(guī)定與之后的相關(guān)規(guī)定存在較大的差異。但共同的地方在于只有確認為保險合同后，才能確認為保費收入；否則，投保人交納的錢無法確認為保費收入，而應(yīng)確認為其他金融資產(chǎn)或金融負債。
在原保險合同準(zhǔn)則下，認為保險人與投保人簽訂的混合保險合同應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進行處理：如果保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，可以將保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險進行分拆。保險風(fēng)險部分，確定為原保險合同；其他風(fēng)險部分，不確定為原保險合同。另外，如果保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分不能夠區(qū)分，或者雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將整個合同確定為原保險合同。在原保險合同準(zhǔn)則下，對保險合同沒有引入重大保險風(fēng)險的概念，而且也沒有要求對混合合同進行分拆。在混合合同無法分拆的情況下，整體確認為原保險合同。
根據(jù)2009年12月的《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》，保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分進行分拆。保險風(fēng)險部分，確定為保險合同；其他風(fēng)險部分，不確定為保險合同。在保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)對原保險合同進行重大保險風(fēng)險測試，以判斷轉(zhuǎn)移的風(fēng)險是否重大。如果轉(zhuǎn)移的保險風(fēng)險重大，應(yīng)當(dāng)將整個合同確定為保險合同；如果轉(zhuǎn)移的保險風(fēng)險不重大，不應(yīng)當(dāng)將整個合同確定為保險合同。拆分后的保險風(fēng)險部分和通過重大保險風(fēng)險測試的合同為保險合同，相應(yīng)保費確認為保費收入。拆分后的其他風(fēng)險部分和未通過重大保險風(fēng)險測試的保單適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，相應(yīng)保費確認為金融負債。具體差別如表2所示。
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（二）新型保險產(chǎn)品的核算
《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》中對保險混合合同的分拆方法與最初相關(guān)規(guī)定存在較大的差異。這使得新型人壽保險產(chǎn)品下的投資連結(jié)保險保單和萬能險保單大部分無法被確認為保費收入，并對保險公司財務(wù)報表上所列示的保費收入產(chǎn)生較大的影響。由于大部分的分紅型保險產(chǎn)品能通過測試，因此，對以分紅型保險產(chǎn)品為主的保險公司的保費收入影響不大。
在《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》出臺后，由于保險行業(yè)采用新的保費收入確認標(biāo)準(zhǔn)，這使得2009年開始保險業(yè)保費收入的增長速度減緩。但保險合同處理的差異是我國會計準(zhǔn)則實現(xiàn)國際趨同的重大障礙。作為實現(xiàn)國際趨同的步驟之一，雖然短期內(nèi)我國保險業(yè)的保費收入增長趨緩，但從長期看，新的混合合同分拆方式、新的保費收入確認方式對我國保險業(yè)改變“規(guī)模之上”的發(fā)展思路以及實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則的國際趨同有著重大的意義。X
?。ㄗⅲ罕疚氖鼙本┦姓軐W(xué)社會科學(xué)首都流通業(yè)研究基地和北京市教委“科研基地——科技創(chuàng)新平臺——會計與投資者保護研究基地”資助；項目編號：PXM_014213_000031）
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