土地使用權(quán)證是依法確認(rèn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬的主要法律憑據(jù)，是依法履行出資人權(quán)利的根本保障，是明確資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系、維護(hù)國有權(quán)益、防患經(jīng)營風(fēng)險的重要方式。自去年以來，為規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)管理，按照公司統(tǒng)一部署，公司系統(tǒng)各單位對2010年4月前投產(chǎn)、且尚未獲得兩證的35千伏及以上輸變電和小型基建項目開展了集中辦理兩證的工作。
兩證補辦工作涉及不少歷史遺留問題，不少單位在辦證過程中補繳了數(shù)額較大的征地款，此項費用主要包括上證費用、征地補償、政策處理等費用。應(yīng)當(dāng)如何對這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計處理，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中很難找到直接的答案，各單位會計處理方式不一。筆者結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)政策，對土地使用權(quán)相關(guān)會計處理問題進(jìn)行了較為全面的梳理，以供參考。
一、以劃撥方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會計處理
（一）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的確認(rèn)問題
原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)通過行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價入股和投資時，應(yīng)按規(guī)定將補交的土地出讓款予以資本化，作為無形資產(chǎn)入賬核算。
長期以來，公司各單位對以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)通常是按照原《企業(yè)會計制度》規(guī)定處理，即不納入財務(wù)賬內(nèi)核算。對通過劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等，則是按照《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》有關(guān)規(guī)定處理，即通過“在建工程（待攤基建支出）”核算并分?jǐn)傆嬋胗嘘P(guān)固定資產(chǎn)成本。
筆者認(rèn)為，以上會計處理均不符合現(xiàn)行相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補助》規(guī)定，在很少的情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，如政府行政劃撥的土地使用權(quán)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時確認(rèn)該非貨幣性資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
另外，對劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等計入在建工程（待攤基建支出）也值得商榷，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途前而發(fā)生的全部必要支出應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本。
（二）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計量問題
1．初始計量
關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計量問題，政府補助準(zhǔn)則規(guī)定，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價值作為公允價值入賬；該資產(chǎn)相關(guān)憑證上沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍交易市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值計量；如沒有注明價值且沒有活躍交易市場、不能可靠取得公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元計量。因此，在實際操作中，可以由相關(guān)專業(yè)部門提供同類或類似土地使用權(quán)市場交易價格或者聘請中介機(jī)構(gòu)對土地使用權(quán)價值進(jìn)行評估，財務(wù)部門據(jù)此入賬。
2．后續(xù)計量
以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)在取得時通常無法取得土地使用權(quán)證，沒有明確的法定使用壽命，需要企業(yè)估計其預(yù)計使用年限，并在預(yù)計使用年限內(nèi)合理攤銷（不包括以名義金額入賬的情況）。如果確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。
在補辦土地使用權(quán)證過程中，國土部門通常要求按市價補交征地款，且金額較大。對于以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，通常在法律上或通過有關(guān)協(xié)議規(guī)定，政府部門可以在工程項目結(jié)束后無償收回該項土地。以變電站占地為例，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命通常就是企業(yè)能夠從劃撥的土地使用權(quán)中獲得經(jīng)濟(jì)利益的年限，換言之，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命是企業(yè)能夠控制該項土地使用權(quán)的年限。因此，該項土地使用權(quán)可以按照變電站的經(jīng)濟(jì)壽命進(jìn)行合理分?jǐn)?，同時根據(jù)國家政策或政府意圖變化，適時調(diào)整預(yù)計使用年限。
筆者認(rèn)為，在補辦了土地使用權(quán)證以后，企業(yè)實質(zhì)上得以延續(xù)土地使用權(quán)的合同性權(quán)利或法定權(quán)利，當(dāng)為了延續(xù)合同性權(quán)利或法定權(quán)利所付出的成本（即補交的征地款）與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性時，在本質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)獲得了一項新的無形資產(chǎn)。此時，補交的征地款可以作為一項新的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)并計量。
二、以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)相關(guān)會計處理
（一）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的確認(rèn)問題
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。下列情況除外:（1）企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地和建筑物價值，應(yīng)當(dāng)對所支付的價款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。
（二）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的計量問題
1．初始計量
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。
2．后續(xù)計量
以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)取得土地使用權(quán)證，并按土地使用權(quán)證標(biāo)明的使用年限進(jìn)行合理攤銷。但在實務(wù)工作中，由于種種原因，企業(yè)無法取得土地使用權(quán)證。目前在辦理兩證過程中，也出現(xiàn)了類似以劃撥方式取得土地使用權(quán)的情況，國土部門要求企業(yè)按市價補交征地款。
筆者認(rèn)為，該種情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況處理：
若是取得土地使用權(quán)時，由于企業(yè)內(nèi)部管理不當(dāng)、物權(quán)意識淡薄等原因，沒有及時辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》有關(guān)規(guī)定，作為前期差錯處理（詳見《會計核算手冊》）。
若是取得土地使用權(quán)時，由于客觀原因，當(dāng)時確實無法辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)比照以劃撥方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行處理，即若補交的征地款相對于預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有重要性的，應(yīng)當(dāng)視同取得一項新的無形資產(chǎn)。
