內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)部門接受委托或授權(quán)，對(duì)特定基準(zhǔn)日被審計(jì)單位或部門內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。
本文主要將內(nèi)部控制審計(jì)劃分為如下兩種類型：首先，按內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施主體不同，將內(nèi)部控制審計(jì)劃分為內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)兩部分。其次，按照審計(jì)涉及的內(nèi)部控制范圍的大小不同，可將其分為業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制審計(jì)，即對(duì)某個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性實(shí)施的審計(jì)；部門內(nèi)部控制審計(jì)，即針對(duì)某個(gè)部門或機(jī)構(gòu)所涉及的內(nèi)部控制審計(jì)，如投資中心、利潤中心、子公司，單獨(dú)或非單獨(dú)設(shè)置財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的分公司等。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的程序
?。ㄒ唬┯?jì)劃審計(jì)業(yè)務(wù)階段 （1）接受委托或根據(jù)授權(quán)，確定內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，必須了解內(nèi)部控制具體審計(jì)范圍和審計(jì)對(duì)象，評(píng)價(jià)專業(yè)勝任能力，然后與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。如果是內(nèi)部審計(jì)部門，需根據(jù)管理層的授權(quán)，提出內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和重點(diǎn)部門，編制年度、半年度內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃，并根據(jù)實(shí)際工作出現(xiàn)的新情況，及時(shí)對(duì)計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整、修改和補(bǔ)充。（2）組成審計(jì)小組。根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量、審計(jì)難度及時(shí)間進(jìn)度，考慮專業(yè)勝任能力，必要時(shí)可聘請(qǐng)相關(guān)專家，組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，組建內(nèi)部控制審計(jì)工作小組，可根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)小組成員進(jìn)行法律規(guī)范、業(yè)務(wù)審查等方面的培訓(xùn)，為審計(jì)實(shí)施階段打好基礎(chǔ)。（3）初步了解基本情況，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，編制審計(jì)總體方案和具體審計(jì)計(jì)劃。在編制審計(jì)計(jì)劃前，了解相關(guān)情況是展開審計(jì)工作的必要前提，影響著整個(gè)審計(jì)的過程和結(jié)果。審計(jì)人員應(yīng)從行業(yè)概況、法律法規(guī)情況、被審計(jì)單位內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、各機(jī)構(gòu)的人員規(guī)模和崗位結(jié)構(gòu)、單位生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)I(yè)服務(wù)的特點(diǎn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作組織、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍、內(nèi)部控制特定領(lǐng)域重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)等方面對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行了解，在初步評(píng)估的基礎(chǔ)上，編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，確定擬采取的審計(jì)方法、重點(diǎn)進(jìn)行控制測試的領(lǐng)域、審計(jì)人員的分工、時(shí)間預(yù)算等。
?。ǘ?shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)階段 （1）詳細(xì)調(diào)查、了解企業(yè)內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)記錄。了解被審計(jì)單位已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，并做出記錄、描述，是內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)場實(shí)施階段首先要完成的工作。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注控制環(huán)境、控制政策和程序、信息系統(tǒng)、針對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)、實(shí)施的控制、對(duì)內(nèi)部控制信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制、對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響等內(nèi)容，并通過調(diào)查表、流程圖、文字?jǐn)⑹龅确绞綄?nèi)部控制詳細(xì)情況記錄下來，形成審計(jì)工作底稿。（2）進(jìn)行控制測試。審計(jì)人員按照內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中確定的審計(jì)步驟、審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域、審計(jì)人員及分工等情況，把握重要性原則，結(jié)合實(shí)際情況，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制尤其是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試，檢查內(nèi)部控制是否執(zhí)行以及執(zhí)行的程度。（3）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，形成審計(jì)工作底稿。審計(jì)人員根據(jù)控制測試結(jié)果，評(píng)價(jià)被審單位或部門內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，是否存在重大缺陷，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性及控制風(fēng)險(xiǎn)，并將內(nèi)部控制測試情況及評(píng)價(jià)結(jié)果詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿，形成審計(jì)檔案。
?。ㄈ┩瓿蓪徲?jì)業(yè)務(wù)階段 （1）取得被審計(jì)單位的書面聲明，明確責(zé)任歸屬。完成審計(jì)工作后，審計(jì)人員應(yīng)取得被審計(jì)單位簽署的書面聲明，聲明中應(yīng)明確，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是被審單位的責(zé)任；被審單位已對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出自我評(píng)價(jià)，沒有利用審計(jì)人員執(zhí)行的審計(jì)程序及結(jié)果作為自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；被審計(jì)單位已向?qū)徲?jì)人員披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺陷等內(nèi)容。如果被審計(jì)部門拒絕提供書面聲明，則應(yīng)視為審計(jì)范圍受限，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。（2）撰寫內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是對(duì)審計(jì)工作結(jié)果的一種總結(jié)。審計(jì)人員在完成整個(gè)審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作底稿、相關(guān)證據(jù)進(jìn)行分析篩選、匯總整理，完善審計(jì)意見，撰寫審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括被審計(jì)單位的基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、改進(jìn)建議和審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論等。
三、內(nèi)部控制審計(jì)的方法
?。ㄒ唬?shí)地觀察法 實(shí)地觀察法簡稱觀察法，是指審計(jì)人員親臨現(xiàn)場，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)管理和業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)地觀察，借以查明被審計(jì)事項(xiàng)的事實(shí)真相的一種審計(jì)方法。在內(nèi)部控制審計(jì)中，觀察法是最常用的方法之一，適合于觀察企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。但觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，屬于時(shí)點(diǎn)證據(jù)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時(shí)，相關(guān)人員從事活動(dòng)或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會(huì)影響審計(jì)人員對(duì)真實(shí)情況的了解。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。
?。ǘ┎樵兎?查詢法是指審計(jì)人員通過書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取相關(guān)信息，證實(shí)客觀事實(shí)或書面資料，取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)方法。查詢分為面詢和函詢兩種方式，區(qū)別在于調(diào)查詢問是當(dāng)面進(jìn)行還是發(fā)函進(jìn)行。在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況時(shí)，審計(jì)人員都可以采用查詢法。通過查詢，審計(jì)人員能獲取口頭證據(jù)或書面證據(jù)，幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或問題。但其中的口頭證據(jù)并不具有實(shí)際證明力，不能證明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性，只能給審計(jì)人員提供線索，還需運(yùn)用檢察、觀察等方法加以證實(shí)。
?。ㄈz查法 檢查法是指通過審查閱讀文件、合同、憑證等相關(guān)資料的方式，獲取審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)方法。檢查法取得的審計(jì)證據(jù)證明力較強(qiáng)，能夠有效證明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。但如果內(nèi)部控制的運(yùn)行沒有留下軌跡，則檢查法得出的結(jié)論往往具有片面性。
（四）分析性程序 分析性程序簡稱分析法，是通過對(duì)相關(guān)資料的觀察、推理、分解和綜合，以揭示其本質(zhì)和重大異常變動(dòng)現(xiàn)象，提供審計(jì)線索，為確定審查重點(diǎn)指明方向的一種審計(jì)方法。在審計(jì)過程中，分析法運(yùn)用非常廣泛，幾乎貫穿于審計(jì)全過程各階段。但分析法在使用過程中，需注意被分析對(duì)象之間是否存在一定的邏輯關(guān)系，否則分析法將失去意義。
?。ㄎ澹┐┬袦y試 穿行測試是指通過追蹤交易的處理過程，用以了解內(nèi)部控制的執(zhí)行情況的一種審計(jì)方法。穿行測試是審計(jì)人員了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時(shí)經(jīng)常使用的審計(jì)程序，來證實(shí)審計(jì)人員對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行測試的實(shí)施需要以被審計(jì)單位的內(nèi)部控制留下軌跡為前提。由于穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用，測試的數(shù)量較少，一般不能提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
?。┲匦聢?zhí)行 重新執(zhí)行是指審計(jì)人員以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制的一種審計(jì)方法。重新執(zhí)行是控制測試中常用的審計(jì)程序，目的是測試被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。重新執(zhí)行獲得的審計(jì)證據(jù)可靠性較高，但重新執(zhí)行的工作量很大，還需被審計(jì)單位或部門積極配合才能實(shí)施，甚至在某種程度上會(huì)降低審計(jì)的效率。
四、內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬╆P(guān)注管理層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度 管理層是整個(gè)內(nèi)部控制體系的結(jié)點(diǎn)，內(nèi)部控制體系的健全與否及執(zhí)行力度強(qiáng)弱與管理層的觀點(diǎn)和態(tài)度息息相關(guān)。即使在完善的內(nèi)部控制制度，如果得不到管理層的支持和有效執(zhí)行，其結(jié)果只能是形同虛設(shè)，易導(dǎo)致錯(cuò)弊行為，使財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
?。ǘ┳プ￡P(guān)鍵控制點(diǎn) 所謂關(guān)鍵控制點(diǎn)，是指容易發(fā)生錯(cuò)弊，需要加以控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為了對(duì)被審計(jì)單位或部門的內(nèi)部控制做出客觀公正的審查評(píng)價(jià)，審計(jì)人員在審計(jì)過程中必須抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)，以保證內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)。
（三）透過現(xiàn)象看本質(zhì) 實(shí)際審計(jì)中，不少被審單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)非常合理、完善，但實(shí)際執(zhí)行效果卻不樂觀，內(nèi)部控制成了花瓶擺設(shè)；相反，有些被審計(jì)單位雖然從表面上看內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不夠合理，但實(shí)際執(zhí)行效果卻非常理想，基本不存在錯(cuò)弊現(xiàn)象。再加之內(nèi)部控制有其固有的局限性，因此審計(jì)時(shí)不能被內(nèi)部控制的表面現(xiàn)象蒙蔽，應(yīng)在搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
參考文獻(xiàn)：
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