我國(guó)中小企業(yè)在上市前普遍都存在著重生產(chǎn)、輕管理的觀念，企業(yè)內(nèi)部管理不完善、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。企業(yè)未來2-3年的目標(biāo)如果是公司改制并IPO，應(yīng)立即著手建立和完善內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)核算。
高新技術(shù)企業(yè)的本質(zhì)核心就在于持續(xù)不斷的進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新，擁有核心技術(shù)的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)。相應(yīng)的，對(duì)研發(fā)支出的管理是高新技術(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)內(nèi)容之一。中小高新技術(shù)企業(yè)在IPO進(jìn)程中，籌劃好研發(fā)支出的財(cái)務(wù)管理，對(duì)于企業(yè)成功IPO有著重要的影響。
本文筆者在中小高新技術(shù)企業(yè)任職期間，對(duì)研發(fā)支出管理體系的建立健全、以及IPO進(jìn)程中對(duì)研發(fā)支出的籌劃管理有一定的實(shí)踐經(jīng)歷，總結(jié)了研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理涉及的幾個(gè)方面，把這幾方面工作做好、做扎實(shí)，將推動(dòng)企業(yè)IPO順利進(jìn)行。
一、建立和完善項(xiàng)目管理
研發(fā)活動(dòng)都是分項(xiàng)目開展的，所以項(xiàng)目管理是研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理的前提基礎(chǔ)和保障，一個(gè)企業(yè)項(xiàng)目管理的好壞直接影響著企業(yè)研發(fā)支出的財(cái)務(wù)管理。
1．在項(xiàng)目管理不完善情況下，一些細(xì)節(jié)會(huì)影響研發(fā)支出的財(cái)務(wù)管理。以下是實(shí)際中存在的主要問題：
（1）項(xiàng)目立項(xiàng)
由于研發(fā)項(xiàng)目的不確定性，一般項(xiàng)目管理中的項(xiàng)目立項(xiàng)是在進(jìn)行項(xiàng)目可行性分析之后，通過可行性評(píng)審，再予以項(xiàng)目立項(xiàng)。項(xiàng)目立項(xiàng)前的可行性分析工作會(huì)產(chǎn)生支出，支出會(huì)體現(xiàn)到財(cái)務(wù)，但財(cái)務(wù)從項(xiàng)目庫中看不到發(fā)生支出的項(xiàng)目，不了解項(xiàng)目的基本信息，而項(xiàng)目人員對(duì)同一內(nèi)容的項(xiàng)目往往又叫法不一，從而會(huì)造成研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理的混亂。
（2）項(xiàng)目性質(zhì)
根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)對(duì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的描述，一般能區(qū)分出項(xiàng)目是屬于研究項(xiàng)目還是開發(fā)項(xiàng)目，但由于財(cái)務(wù)人員為非專業(yè)技術(shù)人員，在判斷失誤情況下，會(huì)影響后續(xù)整個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理。另外，項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)確定為研究項(xiàng)目的，實(shí)際中研究過程完成后，研發(fā)人員會(huì)順應(yīng)直接進(jìn)入開發(fā)階段，由于項(xiàng)目專業(yè)性強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)展情況并不了解，仍按研究項(xiàng)目性質(zhì)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算管理。這樣，財(cái)務(wù)核算管理產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息不能真實(shí)反映項(xiàng)目狀況。
（3）項(xiàng)目預(yù)算
中小企業(yè)實(shí)施預(yù)算管理的較少，研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)前的可行性分析一般主要集中在技術(shù)可行性分析方面，作為專業(yè)技術(shù)人員，分析研發(fā)的項(xiàng)目是否有前景、有市場(chǎng)、存在什么風(fēng)險(xiǎn)等考慮得較多，對(duì)于項(xiàng)目需要投入多少人力物力、項(xiàng)目投入與預(yù)期收益比較等考慮得較少。
2．根據(jù)以上實(shí)際中存在的主要問題，項(xiàng)目管理應(yīng)完善以下方面，以使研發(fā)支出的財(cái)務(wù)管理更加順暢：
（1）項(xiàng)目預(yù)立項(xiàng)
項(xiàng)目管理在正式立項(xiàng)前增加一個(gè)預(yù)立項(xiàng)流程，公司在審議通過擬啟動(dòng)某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目后，研發(fā)部應(yīng)立即向財(cái)務(wù)部發(fā)出“研發(fā)項(xiàng)目預(yù)立項(xiàng)通知書”，再開展可行性分析活動(dòng)。可行性評(píng)審?fù)ㄟ^后，預(yù)立項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目予以正式立項(xiàng)；可行性評(píng)審未通過，預(yù)立項(xiàng)項(xiàng)目完結(jié)，通知財(cái)務(wù)部?！把邪l(fā)項(xiàng)目預(yù)立項(xiàng)通知書”應(yīng)明確預(yù)立項(xiàng)項(xiàng)目的名稱、負(fù)責(zé)人、時(shí)間、內(nèi)容和性質(zhì)等簡(jiǎn)單信息，方便財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)把研發(fā)項(xiàng)目前期費(fèi)用按項(xiàng)目分類歸集管理，為項(xiàng)目后期的績(jī)效管理提供了更為完善的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)資料。
（2）確定研發(fā)項(xiàng)目性質(zhì)
研發(fā)項(xiàng)目性質(zhì)的確定是指企業(yè)開展的研發(fā)活動(dòng)是屬于研究項(xiàng)目還是開發(fā)項(xiàng)目必須明確，以及研究項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段的條件依據(jù)等。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究階段支出和開發(fā)階段支出規(guī)定不同的核算辦法情況下，研發(fā)項(xiàng)目性質(zhì)的確定對(duì)研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理中的核算管理有著重要影響。首先，項(xiàng)目管理在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，直接明確項(xiàng)目的性質(zhì)，即是研究性質(zhì)項(xiàng)目還是開發(fā)性質(zhì)項(xiàng)目；其次，對(duì)于立項(xiàng)時(shí)確定為研究性質(zhì)的項(xiàng)目，項(xiàng)目管理在立項(xiàng)文件中明確規(guī)定研究項(xiàng)目達(dá)到開發(fā)階段滿足的條件，同時(shí)明確，在開發(fā)條件滿足后，項(xiàng)目研究工作應(yīng)完結(jié)，項(xiàng)目開發(fā)應(yīng)重新立項(xiàng)審批，形成完備的研究項(xiàng)目完結(jié)和開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)文件資料。
（3）確定項(xiàng)目預(yù)算
項(xiàng)目管理增加項(xiàng)目預(yù)算部分，也即項(xiàng)目可行性分析增加經(jīng)濟(jì)分析。財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與到項(xiàng)目可行性分析的經(jīng)濟(jì)分析中，與項(xiàng)目技術(shù)人員共同編制項(xiàng)目預(yù)算，作為項(xiàng)目可行性分析報(bào)告的一部分，一同提交可行評(píng)審。一方面，從項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益角度，項(xiàng)目預(yù)算能從事前控制是否開展該項(xiàng)目的研發(fā)；另一方面，項(xiàng)目預(yù)算能為財(cái)務(wù)的事中控制提供方向和標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目預(yù)算編制的好壞，最后也應(yīng)納入項(xiàng)目的績(jī)效管理中。評(píng)判的標(biāo)準(zhǔn)就是實(shí)際執(zhí)行與預(yù)算的偏差在一定百分比以內(nèi)，而不是未超預(yù)算即可，未超預(yù)算即可的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致預(yù)算時(shí)均以高限值編報(bào)。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)項(xiàng)目開展過程中一般存在著較大的不確定性，在項(xiàng)目中期，根據(jù)對(duì)項(xiàng)目的預(yù)期，可以對(duì)項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行調(diào)整一次，以使項(xiàng)目預(yù)算與實(shí)際接近。
二、內(nèi)容管理
（一）外部稅務(wù)管理內(nèi)容
為鼓勵(lì)企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)，提高自主創(chuàng)新能力，國(guó)家對(duì)企業(yè)的研發(fā)支出允許企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。國(guó)稅總局印發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》，對(duì)允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)定，并要求法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項(xiàng)目，均不允許計(jì)入研究開發(fā)費(fèi)用。
稅務(wù)文件規(guī)定，允許企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用包括八項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，分別是材料動(dòng)力費(fèi)、人員費(fèi)用、儀器設(shè)備折舊或租賃費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、試制費(fèi)、現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)、研發(fā)成果論證評(píng)審費(fèi)用等（以下簡(jiǎn)稱稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用）。
（二）內(nèi)部績(jī)效管理內(nèi)容
隨機(jī)抽取2009年9月創(chuàng)業(yè)板發(fā)行剛開始審批、2010年上半年、2011年近期9、10兩月在創(chuàng)業(yè)板發(fā)行審核通過的各10家，共30家公司的招股說明書作為分析樣本。共有16家招股說明書中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)構(gòu)成有披露，其中2009年3家、2010年8家、2011年5家，占樣本量的53%。
通過對(duì)16家樣本公司研發(fā)費(fèi)用明細(xì)構(gòu)成的分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部績(jī)效管理的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)容包括：
1．除稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用外，還主要包括差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研發(fā)中心自有建筑折舊費(fèi)或房租費(fèi)（甚至有一家公司將實(shí)驗(yàn)室的建設(shè)費(fèi)作為研發(fā)費(fèi)用）、研發(fā)人員保險(xiǎn)費(fèi)等，以及技術(shù)資料費(fèi)、信息費(fèi)（主要指參加社團(tuán)的會(huì)費(fèi)）、物業(yè)費(fèi)、低耗品攤銷等小額辦公費(fèi)用。
2．另外就是對(duì)稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用所涵蓋內(nèi)容的延伸
（1）稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用中的“儀器設(shè)備折舊或租賃費(fèi)”延伸為設(shè)備購置費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)；
（2）稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用中的“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”延伸為技術(shù)軟件購置費(fèi)。
稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用外的費(fèi)用增項(xiàng)，屬于二者的永久性差異；稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用內(nèi)的內(nèi)容延伸，屬于二者的時(shí)間性差異。增項(xiàng)費(fèi)用和延伸內(nèi)容、相關(guān)支出都是與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的費(fèi)用，在企業(yè)內(nèi)部項(xiàng)目績(jī)效管理中，研發(fā)項(xiàng)目支出都是涵蓋這些內(nèi)容的，從而才能更客觀的考核評(píng)價(jià)研發(fā)項(xiàng)目的績(jī)效。
（三）內(nèi)外內(nèi)容沖突的管理
首先，應(yīng)明確與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的支出都屬于研發(fā)支出，為便于歸集研發(fā)支出，一般應(yīng)設(shè)立專門的研發(fā)中心。30家抽樣樣本公司，29家為高新技術(shù)企業(yè)，均設(shè)有獨(dú)立的研發(fā)中心。其次，在設(shè)置研發(fā)支出內(nèi)容明細(xì)時(shí)，清晰設(shè)置歸類屬于稅務(wù)八項(xiàng)費(fèi)用的支出，以便于企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。永久性差異，直接不計(jì)入；時(shí)間性差異，在計(jì)算加計(jì)扣除時(shí)進(jìn)行調(diào)整。30家抽樣樣本公司中29家為高新技術(shù)企業(yè)，僅有2011年的1家披露了稅務(wù)核準(zhǔn)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用占公司研發(fā)費(fèi)用總額的比例，2008年為68%、2009年為72%、2010年為85%，逐年提高。
三、核算管理
核算管理包括兩個(gè)問題，一是開發(fā)支出資本化問題、一是費(fèi)用化的研發(fā)支出在什么科目核算問題。
（一）開發(fā)支出資本化問題
1．政策規(guī)定
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于符合規(guī)定條件的開發(fā)支出，可以資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則允許部分開發(fā)支出資本化，大大減輕了中小高新技術(shù)企業(yè)成長(zhǎng)初期為增強(qiáng)自身實(shí)力加大研發(fā)費(fèi)用投入?yún)s遭遇業(yè)績(jī)不佳困境的壓力。業(yè)績(jī)不佳進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致融資困難，在新技術(shù)未形成產(chǎn)出前會(huì)使企業(yè)陷入惡性循環(huán)。
2、已IPO公司的態(tài)度
對(duì)抽樣樣本公司中的29家高新技術(shù)企業(yè)的開發(fā)支出核算情況統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，僅有5家公司的開發(fā)支出有資本化核算的情況，占比17%，其中2009年4家、2010年1家。通過進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，抽樣樣本中，2009年有4家公司開發(fā)支出資本化，占2009年9家抽樣樣本公司（共抽樣10家，1家為非高新技術(shù)企業(yè)）的44%；2010年僅1家公司開發(fā)支出資本化，占2010年10家抽樣樣本公司的10%；2011年10家抽樣樣本公司開發(fā)支出資本化的情況則為0，政策利用率是逐年下降的。
創(chuàng)業(yè)板設(shè)立至今已有兩年時(shí)間。據(jù)報(bào)道，有四成具可比數(shù)據(jù)的創(chuàng)業(yè)板公司業(yè)績(jī)?cè)谏鲜泻笠欢取白兡槨?，?chuàng)業(yè)板上市公司的現(xiàn)狀讓管理層加大了發(fā)行審核的監(jiān)管力度，而開發(fā)支出資本化即是其中一項(xiàng)可能導(dǎo)致IPO公司上市后業(yè)績(jī)“變臉”的主要內(nèi)容。2010年3月31日，廣東××生物科技股份有限公司IPO審核未通過，原因就是：公司歷年來研發(fā)支出資本化情況嚴(yán)重，近兩年資本化研發(fā)支出都占到公司總收入的四成以上，虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)。
管理層監(jiān)管力度加強(qiáng)，擬IPO公司也就基于謹(jǐn)慎性原則，大都將符合資本化條件的開發(fā)支出全部費(fèi)用化核算。
3．對(duì)擬IPO公司的建議
誠(chéng)如上面所言，新準(zhǔn)則允許部分開發(fā)支出資本化，大大減輕了中小高新技術(shù)企業(yè)成長(zhǎng)初期研發(fā)費(fèi)用投入與業(yè)績(jī)不佳矛盾的壓力。作為擬IPO的高新技術(shù)企業(yè)來說，公司成長(zhǎng)周期應(yīng)該已經(jīng)處于成長(zhǎng)擴(kuò)張期或者成熟期，產(chǎn)品銷量和市場(chǎng)份額都穩(wěn)步增長(zhǎng)，而且基本上處于同行業(yè)企業(yè)中的領(lǐng)先地位。
相比較于創(chuàng)業(yè)初期的研發(fā)費(fèi)用高投入，此階段擬IPO公司研發(fā)費(fèi)用投入占收入的比例一般維持在3-5%之間（樣本公司中的29家高新技術(shù)企業(yè)，有24家公司三年一期申報(bào)期內(nèi)研發(fā)支出占收入比例在3-5%之間，占比83%；其他5家公司的比例在10%），高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)品的高毛利率盈利水平完全有能力消化這一塊研發(fā)支出。
所以，從穩(wěn)健性角度，擬IPO公司應(yīng)盡量將研發(fā)支出全部費(fèi)用化核算，在公司IPO時(shí)以彰顯對(duì)公司自身盈利能力和業(yè)績(jī)的信心。
（二）研發(fā)支出費(fèi)用化核算處理技巧問題
1．政策規(guī)定
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有這么一段話：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。準(zhǔn)則講解相較于準(zhǔn)則，在“計(jì)入當(dāng)期損益”后面加上了“（管理費(fèi)用）”，對(duì)費(fèi)用化如何核算做了進(jìn)一步明確。
2．已IPO公司處理情況
對(duì)樣本公司中24家全部費(fèi)用化核算研發(fā)支出的高新技術(shù)企業(yè)核算處理情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析（如圖1），除去有6家公司未明確說明如何核算處理的，18家企業(yè)中，有三分之一的企業(yè)，將部分研發(fā)支出計(jì)入除管理費(fèi)用以外的其他會(huì)計(jì)科目。
3．對(duì)擬IPO公司的建議
（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解有明確說明，有政策的支持；（2）統(tǒng)一核算，方便對(duì)研發(fā)支出的管理，包括稅務(wù)管理和績(jī)效管理等；（3）公司毛利率會(huì)相對(duì)提高，有利于公司產(chǎn)品的業(yè)績(jī)形象。
