中國(guó)內(nèi)部審計(jì)2001.9
內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展（一）
南京審計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、教授 李鳳鳴
1999年10月31日通過修訂的《會(huì)計(jì)法》第三十七條規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度”并實(shí)行內(nèi)部牽制制度。這是我國(guó)第一次將建立內(nèi)部控制制度進(jìn)行了立法，比美國(guó)晚了49年，美國(guó)在1950年制定的預(yù)算及會(huì)計(jì)法案中規(guī)定：“各機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)對(duì)各種款項(xiàng)、財(cái)產(chǎn)及其他資產(chǎn)的有效控制，會(huì)計(jì)記載等應(yīng)經(jīng)由適當(dāng)?shù)膬?nèi)部稽核”。這是世界上第一次將內(nèi)部控制列入政府法規(guī)。1978年，美國(guó)又在有關(guān)法令中指出：在管理方面——迫切的主要任務(wù)，是對(duì)內(nèi)部控制要有合適的制度。繼美國(guó)之后各國(guó)政府均十分重視對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)與立法，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)也不斷提高。如日本企業(yè)界認(rèn)為，隨著企業(yè)破產(chǎn)成為社會(huì)問題以來，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理方面的審查也就嚴(yán)格起來，即使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)效果上達(dá)到了考核的標(biāo)準(zhǔn)，但從內(nèi)部管理角度來看，需要重新徹底加以評(píng)價(jià)的企業(yè)還是很多的，理應(yīng)把加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制作為改善企業(yè)素質(zhì)的重要措施。
由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、內(nèi)部稽核協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)人員協(xié)會(huì)和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人協(xié)會(huì)組成的COSO委員會(huì)，邀集各界精英歷經(jīng)多年研究于1992年出版了《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》一書。該書詳盡地闡述內(nèi)部控制的定義、目的、分類及組成要素，澄清了一些錯(cuò)誤的觀點(diǎn)。更重要的是本書提供了一套通用的評(píng)估工具及方法，以指引企業(yè)如何從管理過程中進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估，其評(píng)估結(jié)果除可協(xié)助企業(yè)塑造重視操守及充滿活力的企業(yè)文化外，各行各業(yè)更可藉以辨認(rèn)可能影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而建構(gòu)預(yù)警及防范機(jī)制，將該影響降至最低程度，以合理確保達(dá)到企業(yè)目標(biāo)的。
《最佳內(nèi)部控制評(píng)估實(shí)務(wù)——自我評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估》是在《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》出版三年半后開始研究的。由國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的研究基金會(huì)于1997年刊出。該書主要闡述了控制模式要點(diǎn)，自我評(píng)估實(shí)務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)，評(píng)估作業(yè)與報(bào)告方法，整合新實(shí)務(wù)到組織的方法。列舉了歐美25家大型企業(yè)所實(shí)施評(píng)估的范例，其中涵蓋了自我評(píng)估和實(shí)施。本報(bào)告強(qiáng)調(diào)評(píng)估COSO所有的五個(gè)組成要素與三類目標(biāo)（或是COCO二十項(xiàng)基準(zhǔn)評(píng)估項(xiàng)目）；將自我評(píng)估納入評(píng)估范疇，將其從傳統(tǒng)與內(nèi)部審計(jì)的“主客”關(guān)系，提升至相互合作的“伙伴”關(guān)系；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是思考過程中評(píng)估的基礎(chǔ)，大多數(shù)的控制評(píng)估實(shí)務(wù)都是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估思考過程而建立的；實(shí)施控制已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)文化，其實(shí)施將改變每一位參與控制過程個(gè)人的心智，實(shí)施控制組織的所有員工了解他們是內(nèi)部控制的“所有人”，并且認(rèn)為內(nèi)部控制是一種他們職務(wù)中不可分割的一部分；組織中每一位經(jīng)理或每一位員工都應(yīng)納入內(nèi)部控制訓(xùn)練，使他們學(xué)習(xí)自我評(píng)估的方法，學(xué)習(xí)到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的思考過程；根據(jù)各個(gè)組織現(xiàn)有文化與所處競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、主要執(zhí)行人員的個(gè)性、以及該組織本身才具有的一些因素來實(shí)施控制模式；實(shí)施對(duì)柔性控制的評(píng)估增加附加價(jià)值或超過預(yù)期效益。
內(nèi)部控制的概念與作用
一、為什么要設(shè)置內(nèi)部控制
近代內(nèi)部控制產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)?；百Y本大眾化的結(jié)果。18世紀(jì)末期，美國(guó)鐵路公司為了控制、考核遍及全國(guó)的客運(yùn)、貨運(yùn)業(yè)務(wù)，采用了“內(nèi)部稽核制度”。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模有了擴(kuò)大，生產(chǎn)資料的所有者和經(jīng)營(yíng)者相互脫離。美國(guó)一些企業(yè)在非常激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，逐步摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，為了防范和揭露錯(cuò)誤，按照人們主觀的設(shè)想，建立了“內(nèi)部牽制制度”，使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理均要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或個(gè)人，形成制約機(jī)制，減少錯(cuò)誤和弊端的發(fā)生。20世紀(jì)30年代，世界性的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，迫使很多企業(yè)為求生存，免遭破產(chǎn)厄運(yùn)，將內(nèi)部牽制的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到所有的業(yè)務(wù)管理活動(dòng)。50年代以后，由于世界經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的激化，促使內(nèi)部控制擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)領(lǐng)域。內(nèi)部控制的存在與發(fā)展，并非僅僅是外部審計(jì)人員的主觀意愿，而是經(jīng)濟(jì)組織本身及管理部門的需要，內(nèi)部控制不僅是一切審計(jì)工作的基礎(chǔ)，而且是一切企業(yè)管理工作的基礎(chǔ)。管理部門都不愿意看到由于錯(cuò)誤、舞弊或根據(jù)不可靠的財(cái)務(wù)信息及管理信息作出決定而遭受損失；內(nèi)部控制正是這樣一種工具，它幫助管理部門盡可能地實(shí)現(xiàn)企業(yè)有條不紊和高效的運(yùn)作，以保證經(jīng)濟(jì)組織達(dá)到既定的管理目標(biāo)。
根據(jù)COSO報(bào)告的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制之所以設(shè)置，就是促使企業(yè)在邁向獲利目標(biāo)的路上，達(dá)成其管理理念，并把前進(jìn)中的意外風(fēng)險(xiǎn)減到最少。內(nèi)部控制可提升效率、減少損失資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)、保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，以及遵循法令。
因?yàn)閮?nèi)部控制可用來達(dá)成許多重要的目標(biāo)，所以被愈來愈多的人視為解決多種潛在問題的方法之一。
二、什么是內(nèi)部控制
美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1949年就內(nèi)部控制進(jìn)行過定義，在50年間又不斷地對(duì)其進(jìn)行修訂，并規(guī)定了會(huì)計(jì)控制和管理控制的涵義。
（一）方法論
美國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)，1949年對(duì)內(nèi)部控制第一次提出的概念是：內(nèi)部控制包括經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)劃及經(jīng)濟(jì)組織為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)。檢查其會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，保證既定的管理政策得以實(shí)施而采取的所有方法和措施。1973年，對(duì)會(huì)計(jì)控制所下的定義是：會(huì)計(jì)控制包括組織的計(jì)劃及保護(hù)該組織的財(cái)產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄的可信性有關(guān)的程序和記錄。對(duì)管理控制所下的定義是：管理控制則包括組織的計(jì)劃和為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證企業(yè)既定的管理政策的實(shí)施而采取的所有措施和方法。
（二）工具論
世界最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織內(nèi)部控制準(zhǔn)則中，對(duì)內(nèi)部控制所下的定義是：內(nèi)部控制系為達(dá)成管理目標(biāo)，提供合理保證的管理工具。內(nèi)部控制包括組織計(jì)劃，以及為達(dá)成配合組織任務(wù)，保護(hù)資源，遵循法律、規(guī)章及各項(xiàng)管理作業(yè)規(guī)定，提供值得信賴的財(cái)務(wù)及管理資料而采取的管理態(tài)度、方法、程序及評(píng)量措施。
1．內(nèi)容有：計(jì)劃管理的態(tài)度、方法、程序，評(píng)量措施。
2．目標(biāo)包括：保護(hù)資源，以避免因浪費(fèi)、舞弊、管理不當(dāng)、錯(cuò)誤、欺詐及其他違法事件而遭致的損失；配合組織任務(wù)，使各項(xiàng)作業(yè)均能有條不紊，且更經(jīng)濟(jì)有效地運(yùn)作，并提高產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量；遵循法律、規(guī)章及各項(xiàng)管理作業(yè)規(guī)定；提供值得信賴的財(cái)務(wù)及管理資料，并能適時(shí)恰當(dāng)?shù)亟衣队嘘P(guān)資料。
（三）過程論
1992年COSO報(bào)告中認(rèn)為；內(nèi)部控制系為達(dá)成某些特定目標(biāo)而設(shè)計(jì)的過程。即內(nèi)部控制是一種由
企業(yè)董事會(huì)、管理階層與其他人員執(zhí)行。由管理人員階層所設(shè)計(jì)為達(dá)成營(yíng)運(yùn)的效果及效率，財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的可靠性和相關(guān)法令的遵循提供合理保證的過程。
上述定義反映的基本觀念是：
1、內(nèi)部控制是一個(gè)過程。內(nèi)控是達(dá)成結(jié)果的方法，而其本身不是結(jié)果。
2、內(nèi)部控制因人而產(chǎn)生效果，是由“人”執(zhí)行的。并非僅是政策手冊(cè)與表格，而是來自組織內(nèi)每一個(gè)階層的人。
3、可預(yù)期內(nèi)控只能為企業(yè)管理階層及董事會(huì)提供合理的保證，而非絕對(duì)保證。
4、內(nèi)控配合不同的類別，以一種、多種或重疊性的類別達(dá)成多項(xiàng)目標(biāo)：
營(yíng)運(yùn)——有效率及效果地使用資源；
財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)——與編制可資信賴的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)；
遵循法令——與企業(yè)個(gè)體遵循相關(guān)。
（四）元素論
COCO研究小組，通過對(duì)COC0報(bào)告三年來研究，邊寫邊改，形成了更精簡(jiǎn)、更具動(dòng)態(tài)、更多使用管理階層語言的一份較容易接受的報(bào)告。
內(nèi)部控制由該等組織元素組成（包括組織資源、系統(tǒng)、過程、文化、結(jié)構(gòu)與作業(yè)），而將這些資源結(jié)合在一起以支援組織成員達(dá)成組織的目標(biāo)。
內(nèi)部控制是為支援組織成員達(dá)成營(yíng)運(yùn)的效果與效率，內(nèi)部與外部報(bào)導(dǎo)的可信賴程度，遵行相關(guān)法規(guī)以及內(nèi)部政策辦法等目標(biāo)，而采取的組織資源、系統(tǒng)、過程、文化、結(jié)構(gòu)與作業(yè)。COSO報(bào)告闡述的內(nèi)部控制的涵義，更具動(dòng)態(tài)和管理階層導(dǎo)向。
無論怎樣對(duì)內(nèi)部控制定義，但都必須滿足以下兩個(gè)前提：一是建立可滿足不同范圍需求的共同定義；二是提出一企業(yè)可用來評(píng)估其控制制度及決定如何改善的標(biāo)準(zhǔn)。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)在任何企業(yè)，不論規(guī)模大小，公營(yíng)或民營(yíng)，是否以營(yíng)利為目的，均可適用。內(nèi)部控制被廣泛地定義成一個(gè)過程，這個(gè)過程受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他人員影響，設(shè)計(jì)這個(gè)過程，為下列各類目標(biāo)的達(dá)成提供合理的保證：營(yíng)運(yùn)的效果及效率；財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的可靠性；對(duì)相關(guān)法令的遵循。
第一類的內(nèi)部控制，是討論企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo)，包括績(jī)效、盈利與保障資產(chǎn)的安全；第二類的內(nèi)部控制，則與編制可靠的對(duì)外公開財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)。這些財(cái)務(wù)報(bào)表包括期中財(cái)務(wù)報(bào)表、簡(jiǎn)明財(cái)務(wù)報(bào)表，以及由這些財(cái)務(wù)報(bào)表衍生而出的財(cái)務(wù)資訊，如：宣告的盈余。第三類的內(nèi)部控制，則與企業(yè)遵循相關(guān)法律及行政命令有關(guān)。這種分類方式區(qū)分出三種不同，但卻又重疊的控制，是針對(duì)不同人的不同需求，而且也為了引導(dǎo)這些人的注意，以滿足他們的不同需求。
三類內(nèi)部控制運(yùn)作的有效程度，可以不同。如果董事會(huì)及管理階層能對(duì)三類內(nèi)部控制中的一類提出合理保證，則該類控制可被判斷為有效；①他們了解企業(yè)營(yíng)運(yùn)目標(biāo)被達(dá)成的程度；②對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表之編制體系可靠；③相關(guān)法令系被遵循。
由于內(nèi)部控制是一個(gè)過程，故其有效性是此過程在特定時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)（STATE）或情況（CONDI－TION）。
三、內(nèi)部控制的作用
根據(jù)COSO報(bào)告的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制能幫助一個(gè)企業(yè)達(dá)成其績(jī)效及盈利目標(biāo)，預(yù)防資源的損失，能幫助企業(yè)保證其財(cái)務(wù)信息可靠、遵循相關(guān)的法令，避免企業(yè)的名聲受損及其他后果?？偠灾?，內(nèi)部控制能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，避免意外的發(fā)生。
內(nèi)部控制具有統(tǒng)合的作用，制約與激勵(lì)作用及促進(jìn)作用。恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用內(nèi)部控制，能促進(jìn)財(cái)產(chǎn)安全管理和各種資源的有效使用；有利于提高會(huì)計(jì)及其他信息的可信性和可靠性；有利于減少不必要的開支，提高盈利水平，避免意外風(fēng)險(xiǎn)；有利預(yù)防和減少差錯(cuò)和舞弊行為；有利于保證授權(quán)和法定責(zé)任的完成。
四、內(nèi)部控制不能做什么
內(nèi)部控制只能提供合理的保證，而不能提供絕對(duì)的保證，對(duì)內(nèi)部控制不應(yīng)該存在不切實(shí)際的期望。
有人認(rèn)為內(nèi)部控制能保證一個(gè)單位的成功，或者說，內(nèi)部控制能保證單位基本業(yè)務(wù)目標(biāo)一定能達(dá)成，或者至少能保證其存活或繼續(xù)經(jīng)營(yíng)等。事實(shí)是，即使內(nèi)部控制為有效，最多也只能幫助單位達(dá)成一些目標(biāo)。內(nèi)部控制所能做的，是把企業(yè)達(dá)成或未達(dá)成目標(biāo)的進(jìn)度資訊告訴管理階層，但不能把一位先天不良的經(jīng)理人轉(zhuǎn)變?yōu)閮?yōu)秀經(jīng)理人；此外，政府的
政策或計(jì)劃、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的行為，或經(jīng)濟(jì)情況的轉(zhuǎn)變，都不在管理階層的控制范圍之內(nèi)。所以，內(nèi)部控制不能保證企業(yè)一定會(huì)成功，甚至連企業(yè)不滅亡，也無法保證。
也有人認(rèn)為內(nèi)部控制能保證財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的真實(shí)可靠和各項(xiàng)法令的遵循。事實(shí)上，這種看法也沒有根據(jù)。不論一個(gè)內(nèi)部控制制度設(shè)想多周到，執(zhí)行多徹底，也只能就企業(yè)目標(biāo)的達(dá)成，對(duì)管理階層及董事會(huì)提供合理的擔(dān)保，不能提供絕對(duì)的擔(dān)保。達(dá)成的可能性受到內(nèi)部控制充無限制的影響。
1、內(nèi)部控制受到成本的限制。一般來說控制程序的成本不能超過風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能造成的損失或浪費(fèi)，否則，再好的控制措施和方法也將失去降低成本的意義。
2．內(nèi)部控制不能限制串通作弊的行為。不相容職務(wù)分離可以避免單獨(dú)個(gè)人作弊的行為，但不能防止兩個(gè)以上的人或部門合伙舞弊的行為。
3、內(nèi)部控制不能有效防止人為差錯(cuò)。因?yàn)閮?nèi)部控制不能防止工作人員的粗心大意、精力分散、身體不適，理解錯(cuò)誤、判斷失誤，歪曲、曲解指令等。
4、內(nèi)部控制不能有效防止管理越權(quán)行為及濫用職權(quán)。
5．制度更新跟不上經(jīng)營(yíng)管理的變化，過去的控制措施對(duì)新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)無能為力。
