保單獲取成本會(huì)計(jì)處理方式的比較分析
一、保單獲取成本的定義
在我國(guó)，并未對(duì)保單獲取成本給出標(biāo)準(zhǔn)的定義，一般認(rèn)為保單獲取成本即保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過(guò)程中發(fā)生的支出，包括手續(xù)費(fèi)、傭金支出、保單簽訂費(fèi)、醫(yī)藥費(fèi)、檢查費(fèi)等。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)保單獲取成本給出了定義。根據(jù)FASB60號(hào)公報(bào)，保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽訂保單或續(xù)保過(guò)程中發(fā)生的、與保險(xiǎn)合同有關(guān)的、且隨新保險(xiǎn)合同或續(xù)期保險(xiǎn)合同而變化的成本。主要包括傭金支出和其他成本（其他成本包括承保人員的工資、保單發(fā)行費(fèi)用、醫(yī)療或檢查費(fèi)用等）。
對(duì)于保險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，傭金支出在整個(gè)保單獲取成本中所占比例極大，特別是對(duì)于新成立的保險(xiǎn)公司，保單獲取成本會(huì)對(duì)公司凈利潤(rùn)或股東權(quán)益產(chǎn)生非常大的影響。
二、保單獲取成本的會(huì)計(jì)處理方式
?。ㄒ唬┵Y本化處理
在保單獲取成本發(fā)生之時(shí)，將符合條件的成本作為遞延資產(chǎn)入賬，并在日后的保險(xiǎn)責(zé)任期間內(nèi)逐步攤銷。這一方式體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將費(fèi)用與收入匹配，使得利潤(rùn)平滑。對(duì)新成立的保險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，這種方式能避免或減少公司首年虧損。
（二）費(fèi)用化處理
在保單獲取成本發(fā)生之時(shí)，將其全部計(jì)入當(dāng)期損益。這一做法體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制的原則，能提高保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)信息的透明度。支持這一做法的學(xué)者認(rèn)為，償債能力是評(píng)價(jià)一個(gè)保險(xiǎn)公司的重要指標(biāo)，費(fèi)用化處理方式體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。這一做法也能避免保險(xiǎn)公司通過(guò)操縱保單獲取成本的攤銷，進(jìn)而操縱利潤(rùn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》第十七條規(guī)定：保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
目前，以美國(guó)為主的本文由論文聯(lián)盟http://www.LWlm.cOm收集整理多數(shù)國(guó)家采用的是資本化處理方式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)傾向于費(fèi)用化的處理。這是由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的主要是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較成熟的國(guó)家，它們通常具有穩(wěn)定的保費(fèi)收入，保單獲取成本資本化或費(fèi)用化的處理不會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)差異過(guò)大。而我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)屬于朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，尚處于快速發(fā)展階段，保費(fèi)收入和保單獲取成本變化幅度較大，費(fèi)用化處理是否適合我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀值得商榷。
三、保單獲取成本兩種會(huì)計(jì)處理方式的比較分析
（一）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則的角度
在我國(guó)，保險(xiǎn)公司在收取保費(fèi)時(shí)確認(rèn)保費(fèi)收入，并在確認(rèn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金，因此，其最終確認(rèn)的是已賺取的保費(fèi)收入，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但是，在成本的確認(rèn)方面，由于采用的是費(fèi)用化處理方式，保單獲取成本在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，并未與之后的受益期相匹配，未體現(xiàn)配比原則。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，論文聯(lián)盟WWW.LWLM.COM整理資本化方式更可取。
?。ǘ┗诒ｋU(xiǎn)公司提供的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的有用性角度
保單獲取成本費(fèi)用化方式下，當(dāng)公司迅速拓展業(yè)務(wù)、增加保單收入時(shí)，可能會(huì)因?yàn)槭灼诒纬杀具^(guò)高而使會(huì)計(jì)利潤(rùn)偏低，出現(xiàn)利潤(rùn)與價(jià)值的背離；而當(dāng)保費(fèi)增速放緩或出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)時(shí)，利潤(rùn)卻增加。這種對(duì)利潤(rùn)的扭曲，顯然不利于信息使用者的決策。忽高忽低的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，同樣無(wú)助于保險(xiǎn)行業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展。
?。ㄈ┗谪?cái)務(wù)報(bào)表可比性的角度
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可比性需要企業(yè)提供相互可比的會(huì)計(jì)信息，這包括同一企業(yè)不同期間、同一期間不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息可比。由于我國(guó)目前采用的是費(fèi)用化的處理方式，美國(guó)等其他國(guó)家多采用資本化的方式，這會(huì)導(dǎo)致中外保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的不可比，不利于投資者對(duì)不同企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行比較與分析。
?。ㄋ模┗诒ｋU(xiǎn)公司規(guī)模擴(kuò)張與資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化的角度
保險(xiǎn)行業(yè)具有天然的特殊性。首先，保險(xiǎn)公司無(wú)實(shí)體產(chǎn)品的生產(chǎn)，其收入主要來(lái)源于保單銷售；其次，保險(xiǎn)公司先有負(fù)債而后有利潤(rùn)，其負(fù)債在整個(gè)資本結(jié)構(gòu)中所占比例較大。當(dāng)保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)量增加時(shí)，其負(fù)債也會(huì)隨之增長(zhǎng)，負(fù)債在整個(gè)資本結(jié)構(gòu)中的比例增大。而保監(jiān)會(huì)對(duì)保險(xiǎn)公司的資本充足率有嚴(yán)格的要求：保險(xiǎn)公司必須具備與其風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資本，即只要有保費(fèi)進(jìn)來(lái)，就需要資本金去覆蓋。我國(guó)正處于保險(xiǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展的時(shí)期，資本金壓力在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)會(huì)持續(xù)存在。
上市是保險(xiǎn)公司增資擴(kuò)股、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)的重要手段。保監(jiān)會(huì)對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)公司上市的基本要求包括：最低償付能力及9個(gè)監(jiān)管指標(biāo)要求，涉及保險(xiǎn)公司盈利能力、凈資產(chǎn)收益率、公司規(guī)模等方面。費(fèi)用化處理方式下，在業(yè)務(wù)快速拓展時(shí)期，利潤(rùn)不能隨之增長(zhǎng)甚至減少，公司規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)展受阻。同時(shí)，為了達(dá)到償付能力標(biāo)準(zhǔn)，保險(xiǎn)公司可能會(huì)選擇分保方式轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，減少負(fù)債，致使利潤(rùn)外流。
?。ㄎ澹┗跁?huì)計(jì)信息真實(shí)性的角度
在保單獲取成本資本化處理方式下，存在操縱利潤(rùn)的可能性。會(huì)計(jì)人員可能會(huì)通過(guò)對(duì)遞延成本不同攤銷方式的選擇，人為操縱利潤(rùn)。在費(fèi)用化處理方式下，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性相對(duì)高一些。但這一缺陷可以通過(guò)制定具體的法規(guī)來(lái)加以制約，通過(guò)對(duì)遞延成本金額、攤銷方式的規(guī)定，減小人為操縱性。
四、對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的建議
綜上所述，筆者認(rèn)為：在我國(guó)，對(duì)保單獲取成本進(jìn)行資本化的處理更可取。這更能反映我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，促進(jìn)保險(xiǎn)公司資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與規(guī)模的擴(kuò)張，同時(shí)，有利于會(huì)計(jì)信息使用者更好地決策。但是，我們并不能照搬外國(guó)的相關(guān)制度，應(yīng)從我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的特殊國(guó)情出發(fā)，制定出合理的保單獲取成本資本化會(huì)計(jì)政策。
