浙江省內(nèi)部審計協(xié)會課題組
【內(nèi)容摘要】當前內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系越來越受到大家的重視，內(nèi)部審計在公司治理中的作用日益凸顯，而公司治理對內(nèi)部審計工作方式又會產(chǎn)生一定的影響。本文就上述問題對浙江省企業(yè)的內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系進行了實證分析。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計 公司治理 內(nèi)部控制
一、引言
近些年來，先后出現(xiàn)了美國安然、世通等公司的會計造假丑聞，國際內(nèi)部審計協(xié)會（iia）向美國國會提出：在公司治理方面，必須要在董事會領(lǐng)導下設(shè)立審計委員會對內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督和負責。iia在2005年國際大會上明確指出公司治理已成為內(nèi)部審計所要關(guān)注的重要內(nèi)容之一。無論是內(nèi)部審計的理論方面還是公司治理的實務方面，人們都已將目光投向了內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系的研究上。本文以浙江省的調(diào)查為例，在實證數(shù)據(jù)調(diào)查分析與無結(jié)構(gòu)訪談的基礎(chǔ)上，對兩者關(guān)系進行了較為深入的分析，并提出了相應的結(jié)論。
二、內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系的相關(guān)綜述
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計的發(fā)展軌跡
1941年，發(fā)生了兩件對現(xiàn)代內(nèi)部審計興起有重大影響的事件。一件是美國著名學者v·布林克(victor·brink)出版了第一部系統(tǒng)論述內(nèi)部審計理論的專著《內(nèi)部審計學》，該書的出版標志著內(nèi)部審計學的誕生；另一件是在j·b·瑟斯頓(joho·b·thurston)的領(lǐng)導下，24名內(nèi)部審計人員組織成立了內(nèi)部審計師協(xié)會，這標志著內(nèi)部審計職業(yè)團體的產(chǎn)生。內(nèi)部審計專著的出版和內(nèi)部審計師協(xié)會的創(chuàng)立，使內(nèi)部審計第一次從實踐上升為理論，從而確立了內(nèi)部審計學科，此時內(nèi)部審計主要側(cè)重財務審計。
40年代末50年代初內(nèi)部審計理論研究進入一個重要的時期。內(nèi)部審計師開始逐漸擴大其審計范圍，出現(xiàn)了經(jīng)營審計與管理審計兩個發(fā)展方向。到60年代初期，經(jīng)營審計和管理審計開始合二為一。
1968年，英國著名審計學家史密斯再版了《內(nèi)部控制與審計》，他開卷就定義內(nèi)部審計是對企業(yè)管理系統(tǒng)和會計方法連續(xù)而系統(tǒng)的核查和報告的過程。
1978年，美國注冊會計師協(xié)會專門成立了質(zhì)量控制準則委員會(quality control standards committee，qcsc)，負責頒布會計師事務所質(zhì)量控制的標準，同時這也成為內(nèi)部審計工作質(zhì)量控制的標準。
2002年美國安然公司等一系列財務丑聞發(fā)生后，iia向美國國會遞交了一份關(guān)于加強公司治理的報告指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)體系建立在以下四個主要條件的協(xié)助之上，即董事會、管理層、內(nèi)部審計師和外部審計師，在司法結(jié)構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)督下，這四個部分在有效的內(nèi)部控制和健全的財務報告方面可發(fā)揮關(guān)鍵作用。與此同時，國際內(nèi)部審計師協(xié)會61屆年會和國際內(nèi)部審計全球論壇第四次會議，把如何發(fā)揮內(nèi)部審計作用、尋求有效的公司治理作為了內(nèi)部審計的重要課題來研究。自此內(nèi)部審計被明確提升到公司治理的高度。
上述內(nèi)部審計的發(fā)展過程可由下圖簡要表示：
?。ǘ┕局卫砀拍畹难馗?br />
公司治理(corporate governance)又稱法人治理結(jié)構(gòu)，是指在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，關(guān)于所有者和代理人之間關(guān)系的制度安排，由股東大會、董事會、高層管理人員等構(gòu)成。
cadbury報告(1992)將公司治理定義為“一個監(jiān)督和控制企業(yè)的系統(tǒng)”，oecd（1999）認為，公司治理是公司管理者、董事會、股東及其他利益相關(guān)者之間的一系列關(guān)系，它提供一個結(jié)構(gòu)以制定企業(yè)目標，決定實現(xiàn)目標和監(jiān)督業(yè)績的方法。
英國牛津大學管理學院院長柯林·梅耶在《市場經(jīng)濟和過渡經(jīng)濟的企業(yè)治理機制》一文中，把公司治理定義為“公司賴以代表和服務于它的投資者利益的一種組織安排。”
斯坦福大學經(jīng)濟系教授錢穎一在《中國的公司治理結(jié)構(gòu)改革和融資改革》一文中指出，“公司治理結(jié)構(gòu)是一套制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關(guān)系的團體－投資者、經(jīng)理人員、職工－之間的關(guān)系，并從這種聯(lián)盟中實現(xiàn)經(jīng)濟利益?！?br />
著名經(jīng)濟學家吳敬璉在《現(xiàn)代公司與企業(yè)改革》一書中則更具體地指出，“所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)?！?
上述概念都提到公司治理是一種組織安排，其主要目的是通過調(diào)節(jié)公司內(nèi)部所有者、董事會和高級管理人員之間制衡關(guān)系，以實現(xiàn)組織目標。然而在所有者、董事會以及經(jīng)營者等不同利益集團之間，要想建立起有效的制衡機制，就需要內(nèi)部審計對其監(jiān)督評價與控制。隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進，正確認識并重視內(nèi)部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用，建立與完善公司內(nèi)部審計制度，促進內(nèi)部審計與公司治理的良性互動，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理中十分重要的問題。
（三）內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系的提出
早在20世紀70年代加拿大學者亨利·明茨伯格在對組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)方式進行研究，認為審計委員會是為完成特定任務的專業(yè)委員會。在20世紀80年代末期，美國管理職能委員會調(diào)查審計委員會、報酬委員會等專業(yè)委員會的作用時，認為委員會這一組織結(jié)構(gòu)對于公司內(nèi)部協(xié)調(diào)和控制比較有效。
20世紀90年代，對公司治理與審計關(guān)系的研究進入實證性階段。cadbury報告(1992)從公司治理角度研究財務報告和審計問題。1992年美國反虛假財務報告委員會（coso）發(fā)布報告《內(nèi)部控制框架》，認為“一個客觀、能動和富有調(diào)查精神的董事會，能及時發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為。”里克（molz rick，1995）建議構(gòu)建一個多元化的董事會，只有董事會（含審計委員會）、高級財務管理人員（含內(nèi)部審計師）、外部審計師三者協(xié)同，才能建立起一個適當?shù)?、運行良好的財務報告系統(tǒng)。
朱午元（1999）從審計與公司治理結(jié)構(gòu)的辯證關(guān)系進行分析，認為公司治理模式?jīng)Q定了審計模式，審計對公司的治理結(jié)構(gòu)又會起到積極作用，健全的審計模式和審計制度可以促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善。美國藍帶委員會（1999）《關(guān)于提高審計委員會的有效性的報告和建議》強調(diào)，審計委員會必須建立在整個董事會有效工作的基礎(chǔ)上。如果董事會健康運行，審計委員會就可以良好運行；如果董事會失效，審計委員會就不可能成功。該報告反應了內(nèi)部審計由開始的以反財務欺詐為中心，已經(jīng)開始轉(zhuǎn)向公司治理的層面。
李維安（2002）指出，信息披露內(nèi)容、質(zhì)量和傳遞方向影響公司治理效率，而內(nèi)部審計機制則是解決公司治理在信息披露方面的關(guān)鍵。
內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系可概括如下：內(nèi)部審計與公司治理的目標具有一致性。根據(jù)定義內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營，這與公司治理的根本目標增加企業(yè)價值是一致的。內(nèi)部審計可以彌補公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，公司治理是解決信息不對稱的內(nèi)部制度交排，而內(nèi)部審計則是解決信息不對稱的措施之一。同時內(nèi)部控制聯(lián)系著內(nèi)部審計與公司治理，內(nèi)部審計的重要職能就是通過企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對公司治理進行監(jiān)督控制和評價。
三、浙江省內(nèi)部審計與公司治理的實證分析
（一）調(diào)查設(shè)計
此次調(diào)查所選取的樣本為浙江省內(nèi)171家企業(yè)，主要涉及醫(yī)療衛(wèi)生、交通信息、新聞傳播、金融保險、制造化工等行業(yè)，大部分為非上市公司，數(shù)據(jù)均來源于2005年。調(diào)查分析的第一部分先將這171家企業(yè)按照不同性質(zhì)進行分類，以檢驗不同類型企業(yè)在內(nèi)部審計模式方面是否有差異。第二部分調(diào)查在以上基礎(chǔ)上，再對其中15家公司發(fā)出問卷，由于部分信息涉及到公司財務機密，因此實際收回有效問卷12份。將這12家公司按照內(nèi)審工作隸屬的不同部門進行分類，對內(nèi)部審計與公司治理績效關(guān)系進行實證分析。第三部分將結(jié)合問卷對其中部分公司進行無結(jié)構(gòu)訪談并得出相關(guān)結(jié)論。
初步調(diào)查結(jié)果顯示，2005年浙江省內(nèi)審部門共完成審計項目11656個，其中財務審計項目939個，經(jīng)濟效益審計190個，經(jīng)濟責任審計1694個，基本建設(shè)審計5189個，風險管理審計167個，專項審計582個，其它審計1868個。由內(nèi)部審計部門查處的損失浪費7243萬元，增加效益25137萬元，采納意見26590條，查處大案5例，移送案件5件，行政處罰196人，移送司法機關(guān)3人， 財務決算529個。
（二）內(nèi)部審計與企業(yè)性質(zhì)關(guān)系調(diào)研分析
1．內(nèi)部審計的設(shè)立部門
樣本中40.94%企業(yè)設(shè)有獨立的內(nèi)部審計職能部門，有利于提高內(nèi)部審計的獨立性。此外，部分企業(yè)將內(nèi)部審計部門設(shè)在財務部門，有利于提高工作效率，但獨立性較差。最后還有企業(yè)將內(nèi)部審計部門與紀檢檢察合署辦公，這種情況多屬于事業(yè)單位和國有企業(yè)。
由表1可以看出股份制企業(yè)（84.62%）設(shè)有獨立的職能部門，沒有一家將其設(shè)立在財務部門之中，這說明股份制企業(yè)在管理水平和公司治理結(jié)構(gòu)方面更為規(guī)范。
表1 單位性質(zhì)與內(nèi)審部門關(guān)系表
獨立部門
所占比例
財務部門
所占比例
紀檢監(jiān)察合辦
所占比例
其它
所占比例
合計
國有企業(yè)
14
51.85%
4
14.81%
6
22.22%
3
11.11%
27
民營企業(yè)
12
50.00%
5
20.83%
4
16.67%
3
12.50%
24
事業(yè)單位
13
30.95%
7
16.67%
16
38.10%
6
14.29%
42
行政機關(guān)
20
30.77%
29
44.62%
12
18.46%
4
6.15%
65
股份制企業(yè)
11
84.62%
0
0.00%
1
7.69%
2
15.38%
13
合計
70
40.94%
45
26.32%
39
22.81%
18
10.53%
171
2．內(nèi)部審計的主要工作模式
在內(nèi)部審計工作中主要有賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風險導向?qū)徲嬋N模式。由表2可以看出，52.63%企業(yè)采用綜合審計方法，這里綜合審計是多種工作模式交叉使用。賬項基礎(chǔ)審計在總體中所占比例最小（22.22％），同時調(diào)查中只有某一家企業(yè)特別強調(diào)使用了風險導向?qū)徲?，說明我國公司在風險導向?qū)徲嫹矫孢€有待提高。
表2 單位性質(zhì)與工作模式關(guān)系表
賬項審計
所占比例
制度審計
所占比例
綜合審計
所占比例
合計
國有企業(yè)
9
33.33%
2
7.41%
16
59.26%
27
民營企業(yè)
6
25.00%
3
12.50%
15
62.50%
24
事業(yè)單位
17
40.48%
5
11.90%
20
47.62%
42
行政機關(guān)
4
6.15%
32
49.23%
29
44.62%
65
股份制企業(yè)
2
15.38%
1
7.69%
10
76.92%
13
合計
38
22.22%
43
25.15%
90
52.63%
171
3．開展管理審計的情況
表3顯示，有52.63%的企業(yè)開展了管理審計，其中進行試點和部分開展情況較多，真正全面開展所占的比例還很低（4.68%）。股份制企業(yè)開展管理審計工作無論從廣度和深度方面都開展得較好，行政機關(guān)則較弱。
表3 單位性質(zhì)與管理審計關(guān)系表
無
所占比例
試點
所占比例
部分開展
所占比例
全面開展
所占比例
合計
國有企業(yè)
12
44.44%
5
18.52%
8
29.63%
2
7.41%
27
民營企業(yè)
7
29.17%
4
16.67%
12
50.00%
1
4.17%
24
事業(yè)單位
15
35.71%
7
16.67%
8
19.05%
2
4.76%
42
行政機關(guān)
44
67.69%
7
10.77%
12
18.46%
2
3.08%
65
股份制企業(yè)
3
23.08%
4
30.77%
5
38.46%
1
7.69%
13
合計
81
47.37%
27
15.79%
45
26.32%
8
4.68%
171
4．內(nèi)部審計的主要方式
在調(diào)查中我們將審計方式分為事后審計；以事后審計為主，部分業(yè)務前移到事中審計（即部分前移到事中審計）；事后、事中、事前審計同時做（即同時做）三類。表4的調(diào)查結(jié)果顯示出更多的企業(yè)是采用將部分業(yè)務前移到事中審計，股份制企業(yè)更強調(diào)事后審計。
表4 單位性質(zhì)與審計方式關(guān)系表
事后審計
所占比例
部分移到事中審計
所占比例
同時做
所占比例
合計
國有企業(yè)
5
18.52%
13
48.15%
9
33.33%
27
民營企業(yè)
6
25.00%
14
58.33%
4
16.67%
24
事業(yè)單位
14
33.33%
19
45.24%
9
21.43%
42
行政機關(guān)
25
39.68%
27
42.86%
11
17.46%
63
股份制企業(yè)
8
61.54%
4
30.77%
1
7.69%
13
合計
58
34.32%
77
45.56%
34
20.12%
169
?。ㄈ﹥?nèi)部審計與公司治理績效關(guān)系調(diào)研分析
1．樣本基本情況分析：本文共選取了六項財務指標來反應公司的經(jīng)營狀況，下表是對樣本全部指標的描述性統(tǒng)計分析。
表5 樣本描述性統(tǒng)計分析
總資產(chǎn)
主營業(yè)務收入
資產(chǎn)利潤率
資產(chǎn)凈利率
凈資產(chǎn)收益率
資產(chǎn)負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產(chǎn)比
平均值
6764175898.10
10185206684.75
.050
.030
.093
.623
.104
.027
方差
7930479040.05
17161592231.87
.061
.045
.088
.241
.152
.038
最小值
667430.68
1042370.00
—.03
—.03
—.04
.22
—.01
—.02
最大值
24747756020.41
57833793106.11
.20
.14
.22
.97
.45
.11
2．不同類型內(nèi)審模式的績效差異：在下表kruskal wallis 檢驗的結(jié)果中，各項指標的p值均大于0.1，表明無論內(nèi)部審計部門隸屬董事會、總經(jīng)理還是審計委員會，各公司業(yè)績都沒有明顯差異。
表6 總體績效差異分析
總資產(chǎn)
主營業(yè)務收入
資產(chǎn)利潤率
資產(chǎn)凈利率
凈資產(chǎn)收益率
資產(chǎn)負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產(chǎn)比
chi—square
.241
1.106
1.246
1.733
.542
3.010
.933
.818
df
2
2
2
2
2
2
2
2
asymp. sig.
.886
.575
.536
.420
.762
.222
.627
.664
3．不同類型內(nèi)審模式均值分析：從下表可以看出，隸屬于總經(jīng)理模式的公司在盈利能力以及營業(yè)活動中獲取現(xiàn)金的能力均優(yōu)于其它兩種模式，同時保持著較低的資產(chǎn)負債率，這可能是由于公司執(zhí)行了更加穩(wěn)健的融資策略所致。由此可見，不同的內(nèi)審模式在公司治理過程中會有不同的側(cè)重方面。
表7 不同審計模式各項指標均值分析
總資產(chǎn)
主營業(yè)務收入
資產(chǎn)利潤率
資產(chǎn)凈利率
凈資產(chǎn)收益率
資產(chǎn)負債率
現(xiàn)金與收入比
現(xiàn)金與總資產(chǎn)比
董事會
7655810165.6120
8539117276.9120
.0572
.0331
.1201
.7119
.0548
.0309
總經(jīng)理
7086907590.3225
15736058307.4250
.0608
.0434
.0763
.4536
.1874
.0246
審計委員會
6751350255.7067
8569842434.0500
.0238
.0064
.0696
.7008
.0124
.0189
?。ㄋ模o結(jié)構(gòu)訪談
通過這次調(diào)查進行無結(jié)構(gòu)訪談可以得到以下結(jié)論：內(nèi)部審計機構(gòu)地位和獨立性差，調(diào)查中有52.14%的內(nèi)部審計機構(gòu)受公司總經(jīng)理、總會計師和紀委書記領(lǐng)導。這也是我國內(nèi)審工作最為突出的問題。內(nèi)審部門人力資源配備不足。內(nèi)審部門中兼職人員所占比例高達到52.10%，兼職人員流動性大與其他部門接觸頻繁，會對公司治理的效果產(chǎn)生不利影響。在人員培訓方面，有86.67%企業(yè)對內(nèi)審人員進行相關(guān)培訓，即使沒有培訓的企業(yè)也認為這項工作十分必要。但在培訓的時間和方式方面，公司之間還存在較大差異沒有形成一定的標準和規(guī)范。內(nèi)審工作的目標不能及時根據(jù)公司治理的方向進行調(diào)整，因此使得內(nèi)審工作相對滯后不能適應環(huán)境變化。有部分公司指出其內(nèi)部審計的工作與其他部門的工作有交叉重復的部分，如不改善則會降低公司治理效率。同時內(nèi)部審計應盡快從“監(jiān)督型”向“服務型”轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計在減少浪費與增加效益方面的突出表現(xiàn)，也使企業(yè)不斷認識到內(nèi)部審計對公司治理的重要作用。
四、簡要結(jié)論
綜上所述，內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系已經(jīng)成為公司管理中的重點問題。調(diào)查風險的簡要結(jié)論是:(1)根據(jù)內(nèi)部審計與企業(yè)性質(zhì)關(guān)系調(diào)查，可以看到內(nèi)部審計工作方式與企業(yè)性質(zhì)有很大關(guān)系，企業(yè)性質(zhì)不同會導致公司治理結(jié)構(gòu)不同，而不同的治理機構(gòu)又會使其選擇不同的內(nèi)部審計模式。(2)內(nèi)部審計與公司治理績效關(guān)系的分析結(jié)果表明，隸屬于不同機構(gòu)的內(nèi)審部門在公司治理績效方面沒有明顯差異，但內(nèi)部審計部門隸屬于總經(jīng)理的企業(yè)在公司治理績效方面與其他兩類企業(yè)相比，顯現(xiàn)出其相應的特征。(3)無結(jié)構(gòu)訪談則反映了當前內(nèi)部審計已不再是傳統(tǒng)的舞弊審計，它已開始向管理審計、績效審計、經(jīng)濟責任審計、基本建設(shè)審計、投資審計等更加多元化的方向上發(fā)展,審計模式也由最初的賬項基礎(chǔ)審計逐步向制度基礎(chǔ)審計，風險審計方面擴展的總體發(fā)展趨勢。
參考文獻：
[1]程新生，《公司治理中的審計機制研究》，北京，高等教育出版社，2005，184—190
[2]張俊杰，公司治理與內(nèi)部審計，《中國內(nèi)部審計》，2004, 7，41—42
[3]廖洪、張娟，加強內(nèi)部審計完善公司治理，《財會通訊》，2004, 5，36—37
[4]邱學軍，對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計作用的思考，《中國審計》，2003, 8，50—51
[5]時現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的治理功能透視，《審計研究》，2003, 4，61—63
[6]中國內(nèi)部審計協(xié)會，《內(nèi)部審計理論與實務》，北京，中國石化出版，2004
