[摘要]美國聯(lián)邦政府采購成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的根本原因在于美國聯(lián)邦政府采購中成本類型合同的使用。其與我國軍事采購過程中成本類型合同的使用相似。為加強(qiáng)我國軍事采購合同成本的管理，有必要構(gòu)建我國軍事采購成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而美國聯(lián)邦政府采購成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋的內(nèi)容、豁免條款和范圍層次的使用，以及披露報(bào)表的編報(bào)，對于建立我國軍事采購成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有積極的借鑒意義。
[關(guān)鍵詞]美國；中國；成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；軍事采購
美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由來已久，至今已經(jīng)形成了比較完善的體系和穩(wěn)定的制度，而且，美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在美國聯(lián)邦政府采購規(guī)則中，發(fā)揮著極其重要的作用。在我國軍事制度變革的今天，研究美國的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對我國軍事采購成本會(huì)計(jì)規(guī)則的建立具有極其重要的意義。
一、美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展的歷程
美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的根本原因在于以成本為基礎(chǔ)的軍事采購合同在聯(lián)邦軍事采購中的使用。從第一次世界大戰(zhàn)開始，美國軍事采購支出逐漸成為美國聯(lián)邦政府支出中的重要項(xiàng)目。美國國防軍事采購的主要供應(yīng)商是私營軍工企業(yè)，國防部70％的科研、90％以上國防產(chǎn)品的生產(chǎn)是通過合同的形式承包給私營軍工企業(yè)來完成的。美國軍事采購合同主要分為兩大類型：定價(jià)型合同和成本型合同。
20世紀(jì)50年代前，定價(jià)型合同是國防采購合同的主體；進(jìn)入50年代后，為降低合同承包商的采購風(fēng)險(xiǎn)，提高承包商的積極性，以成本為基礎(chǔ)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)暮贤蔀閲啦少徍贤闹饕问剑?0年代，成本加成的定價(jià)思想已經(jīng)應(yīng)用到所有的合同類型中。此時(shí)，建立統(tǒng)一、完善和系統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的呼聲也日益高漲。1968年，國會(huì)在考慮1950年的國防產(chǎn)品法案是否應(yīng)該延續(xù)時(shí)，海軍將領(lǐng)Hyman G.Rickover在國會(huì)上說，由于缺乏對合同成本的定義以及轉(zhuǎn)移方法的控制，要查明某一合同上的利潤幾乎是不可能的。他建議國會(huì)為國防采購合同建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以至這些成本能夠被計(jì)量和控制。于是，眾議院銀行和貨幣委員會(huì)舉行聽證會(huì)，決定是否應(yīng)該建立一套統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)原則。當(dāng)時(shí)，以成本為基礎(chǔ)的合同代表了絕大多數(shù)以美元價(jià)值為基礎(chǔ)的軍事采購合同，而且各種各樣的證據(jù)表明，統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是必要的，因?yàn)槿鄙龠@樣的準(zhǔn)則在本質(zhì)上增加了采購成本和合同執(zhí)行中的困難。國會(huì)要求總審計(jì)局(GAO，General Ac—counting Office)開始著手研究建立這些準(zhǔn)則的可行性。一年后，總審計(jì)長報(bào)告說，統(tǒng)一、一致的準(zhǔn)則是可行的，并且建議建立這樣的準(zhǔn)則。1970年，總審計(jì)局向參議院銀行和貨幣委員會(huì)提交的報(bào)告認(rèn)為，在合同價(jià)格協(xié)商期間和合同履行期間，供應(yīng)商合同成本的正確核算是必須的，并且指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能滿足政府在此方面的需求，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注于一個(gè)企業(yè)在特定時(shí)期的全部經(jīng)營情況，而成本會(huì)計(jì)關(guān)注的是企業(yè)全部費(fèi)用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務(wù)的分配。1970年，國會(huì)成立了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASB，Cost Accounting Standards Board)，它是一個(gè)隸屬于立法部門的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。委員會(huì)由總審計(jì)長擔(dān)任主席，委員會(huì)的職責(zé)是頒布準(zhǔn)則。十年后，委員會(huì)頒布了19個(gè)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
20世紀(jì)80年代，固定價(jià)格合同又成為國防采辦合同的主要形式。1980年，國會(huì)認(rèn)為成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主要任務(wù)已經(jīng)完成，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)停止了活動(dòng)。但是，國會(huì)沒有廢除委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，準(zhǔn)則仍在執(zhí)行中。由于沒有了委員會(huì)，國防部履行了維護(hù)準(zhǔn)則和其附屬規(guī)則、條例的義務(wù)。在不到10年的時(shí)間里，固定價(jià)格合同又再一次遭受了失敗，它并沒有將金融風(fēng)險(xiǎn)和性能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的轉(zhuǎn)移，成本類型合同又成為美國聯(lián)邦軍事采購的主體合同。
1988年，在聯(lián)邦采購政策辦公室法案(Office of Federal Procurement Pohey Act)中，國會(huì)重建了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。新委員會(huì)隸屬于聯(lián)邦采購政策辦公室(OFPP，Office 0f Federal Procurement Policy)，它屬于行政管理和預(yù)算局(OMB，Office of Management and Budget)的一部分。重建的委員會(huì)被賦予了比原來更廣泛的權(quán)利，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過法律的形式被應(yīng)用于所有的聯(lián)邦政府采購合同，并且制定了針對教育機(jī)構(gòu)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
進(jìn)入90年代后，國防采辦恢復(fù)了風(fēng)險(xiǎn)均擔(dān)的成本補(bǔ)償合同，在民品采購中采用固定價(jià)格合同，以使政府和客戶共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，聯(lián)邦政府開始對國防采辦制度進(jìn)行現(xiàn)代化改革。1991年，國會(huì)要求總審計(jì)局成立專家組，研究深化采購改革背景下的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并提出建議。專家組經(jīng)過廣泛的調(diào)查研究后，認(rèn)為以成本為基礎(chǔ)的采購合同仍然是政府采購合同的主要部分，因此仍然存在著對成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的持續(xù)需要。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于確保成本核算的統(tǒng)一性和一致性，從而保護(hù)政府避免由成本類型合同所帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并且有利于促進(jìn)政府和合同供應(yīng)商之間的關(guān)系。但是，為了適應(yīng)國防采辦制度改革，專家組對成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觸發(fā)條款、范圍和豁免條款以及成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的職能進(jìn)行了修訂。
二、美國聯(lián)邦政府采購成本法規(guī)體系
美國聯(lián)邦政府采購法規(guī)體系由七卷、39章組成，其中第99章是成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定(章為非連續(xù)編號)。有關(guān)聯(lián)邦政府采購的成本法規(guī)有成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、聯(lián)邦采購規(guī)則中的成本原則和談判真實(shí)性法令，這三者共同構(gòu)成了美國的聯(lián)邦政府采購成本法規(guī)體系。
(一)談判真實(shí)性法令
談判真實(shí)性法令(TINA，Truth in Negotiations Act)于1962年通過。它不僅適用于軍事機(jī)構(gòu)，還適用于民用機(jī)構(gòu)，其規(guī)定合同承包商或分包商有義務(wù)向聯(lián)邦政府提供準(zhǔn)確、真實(shí)和完整的成本數(shù)據(jù)，使政府機(jī)構(gòu)做出公平的決策。談判真實(shí)性法案的目的是確保政府與承包商擁有同樣的成本和定價(jià)信息，以備協(xié)商公平合理的價(jià)格之用，以及當(dāng)承包商違背談判真實(shí)性法案時(shí)政府有權(quán)修改合同價(jià)格，以保護(hù)政府免于超額付款的風(fēng)險(xiǎn)，并且對供應(yīng)商提交虛假的成本或定價(jià)資料的行為規(guī)定了民事和刑事處罰。
(二)聯(lián)邦采購規(guī)則中的成本原則
聯(lián)邦采購規(guī)則(FAR，F(xiàn)ederal Acquisition Regulation)根據(jù)聯(lián)邦采購方針辦公室的授權(quán)法案，由國防部、總務(wù)管理局和航天局的采購機(jī)構(gòu)聯(lián)合制定和修改，由聯(lián)邦行政管理和預(yù)算局進(jìn)行審核和公布。它主要是將執(zhí)行機(jī)構(gòu)的貨物和服務(wù)采購政策統(tǒng)一并編撰成法典。聯(lián)邦采購規(guī)則幾乎囊括了目前使用的所有成本原則，它規(guī)定了合同和分包合同的定價(jià)以及合同條款所涉及的成本確定、談判和允許的成本原則和程序，以及對它們的修訂。包括五個(gè)部分、62項(xiàng)規(guī)定。
(三)談判真實(shí)性法令、聯(lián)邦采購規(guī)則中的成本原則與成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三者之間的關(guān)系
