關鍵詞: 分配結構/分配制度/收益分配權/財稅法
內容提要: 我國不合理的分配結構導致的大量分配問題，需要通過調整和優(yōu)化分配結構來解決，其關鍵是改變分配制度中的收益分配權配置；對于分配結構的調整，傳統(tǒng)法和現(xiàn)代法的功用各不相同，而財稅法的功用則更為突出；財稅法作為“分配法”所蘊含的分配理論，是分配結構調整的理論基礎；財稅法具體制度的調整和完善，有助于解決分配結構失衡、分配差距過大和分配不公等突出問題，對于維護分配秩序和實現(xiàn)分配正義尤為重要。
四、分配結構調整的財稅法理論提煉
分配結構的財稅法調整，需要有理論的指導和支撐，需要體現(xiàn)相應的理念和價值追求，以確保分配結構調整與財稅法制度建構的系統(tǒng)性、科學性和內在一致性。為此，財稅法理論應當有一個重要的組成部分，即分配理論，[1]以及更為具體的有關分配結構調整的理論。但從總體上說，以往的財稅法研究對此幾乎未予關注，因而需要結合前面的有關探討，結合財稅法的制度實踐，進一步提煉財稅法領域的分配理論，以及更為具體的分配結構調整的理論。事實上，在財稅法的分配理論中，分配結構調整理論是核心，因為整個財稅法的制度安排或制度調整，在一定意義上都是圍繞分配結構的調整展開的，由此視角可以對整個財稅法的理論和制度進行考察和解析。
結合前面的理論探討與現(xiàn)實的制度實踐，可以提煉出財稅法理論中的分配理論，作為分配結構調整的財稅法理論基礎，具體包括關聯(lián)理論、功用理論、目標理論、適度理論、系統(tǒng)理論、范疇理論，等等?，F(xiàn)分別簡析如下：
第一，關聯(lián)理論強調，分配與制度的關聯(lián)以及分配結構與財稅法調整的關聯(lián)，是運用財稅法調整分配結構的重要基礎；沒有上述關聯(lián)，財稅法的調整就不可能影響分配結構。如前所述，財稅法規(guī)定的大量分配制度，對分配結構的形成和變革具有重要影響；同時，財稅法對于各類主體收益分配權的配置，會直接決定分配結構的合理性。要優(yōu)化分配結構，就必須在財稅法上合理地配置收益分配權。關聯(lián)理論著重解決的是“對分配結構進行財稅法調整”的必要性和可行性的問題，強調要不斷優(yōu)化財稅法上的收益分配權配置。
第二，功用理論強調，財稅法對分配結構調整具有特殊功用。前面的探討表明，對于分配結構的調整，不同類型法律的功用各不相同：傳統(tǒng)法對于初次分配的調整功用往往更大；而現(xiàn)代法對于再分配的調整功用則更為突出。若從宏觀調控角度把財稅法歸入經濟法，則其解決再分配問題的功用更引人注目。此外，由于財稅法的調整同樣會影響初次分配的相關要素，因而其對于初次分配的功用不可忽視。在分配結構的調整方面，財稅法的功用更為特殊，作用的空間更為廣闊。
第三，目標理論強調，財稅法作為典型的分配法，其主要目標就是通過規(guī)范分配行為、保障分配權益，來實現(xiàn)宏觀調控和資源配置的效益，保障經濟公平和社會公平，從而促進經濟與社會的良性運行和協(xié)調發(fā)展。而分配結構的調整，同樣應當有助于提高宏觀調控和資源配置的效益，保障和促進公平與正義，推進經濟穩(wěn)定增長與社會和諧穩(wěn)定?？梢?，分配結構的調整應當與財稅法的調整目標保持一致。
財稅法的目標既與其前述的功用直接相關，也與財稅法的特定價值密不可分。諸如公平、效率、秩序、正義等價值，對于分配結構調整同樣非常重要。通過財稅法的有效調整，實現(xiàn)分配結構的優(yōu)化，應當更加有助于增進分配公平，提高分配效率，保障分配秩序，從而實現(xiàn)分配正義。
第四，適度理論強調，分配一定要適度，要“成比例”。亞里士多德在談到分配的公正時認為，“公正必定是適度的、平等的”，強調“分配的公正在于成比例，不公正則在于違反比例”。[2]分配結構的調整，與憲政理論、人權理論、宏觀調控理論等直接相關，無論基于限制政府權力、保障基本人權，還是基于保障調控實效的考慮，財富或收入的分配都必須適度，尤其不能給國民造成不應有的侵害，應當努力把對國民的影響降到最小。
適度理論中還蘊含著一些指導分配結構調整的重要思想。例如，基于政府提供公共物品的定位，政府不能與民爭利，其收入能夠滿足公共物品的提供即可，而無需在整個國民收入中占比過高。此外，在國家征收比例方面，要實現(xiàn)“富國裕民”或“民富國強”的目標，就必須真正“裕民”，實現(xiàn)“民富”，國家在財富的征收方面就不能傷及“財稅之本”。依據(jù)著名的“拉弗曲線”（Laffer Curve）所體現(xiàn)的“拉弗定律”，一國課稅必須適度，不能稅率過高，更不能進入課稅禁區(qū)，必須使稅負合理，以涵養(yǎng)更多的稅源。從制度實踐來看，體現(xiàn)這一重要思想的美國《1986年稅制改革法》，[3]為世界范圍內的稅法改革提供了重要的思路。我國有關“寬稅基、低稅率”的主張甚多，其實就是適度思想的體現(xiàn)。類似地，德國聯(lián)邦憲法法院在審判實踐中形成的“半數(shù)原則”，[4]強調私有財產應以私用為主，其負擔的稅收不應超過其應有或實有收益的“半數(shù)”，以更好地保障私人產權。在這一過程中，確立良性的“取予關系”非常重要，[5]它是國家與國民之間良性互動的前提和基礎，也是政府合法化水平不斷提高的重要基礎。
適度理論與上述的目標理論也密切相關，它強調在實現(xiàn)目標的手段方面，無論是分配結構的調整，還是財稅法的調整，都應當強調適度；只有分配適度，才能實現(xiàn)公平、公正，才能形成良好的分配秩序，各類主體及其行為才可持續(xù)。
第五，系統(tǒng)理論強調，分配問題非常復雜，無論是對分配結構的調整，還是通過財稅法來解決分配問題，都需要從整體上系統(tǒng)地考慮。事實上，財稅法解決分配問題，需要財稅法內部各類制度的配套；同時，要全面解決分配結構的調整問題，財稅法仍有很大局限性，需要不斷完善自身的法律結構，實現(xiàn)分配結構與財稅法自身結構的“雙重調整”，[6]加強與其他相關法律制度的協(xié)同，以更好地規(guī)范分配關系，形成良好的分配秩序。
此外，系統(tǒng)理論還強調，財稅法上的收益分配權配置，直接影響相關的分配結構，以及財稅法的調整功能，因此，必須關注收益分配權結構的合理性，并對相應的財權或稅權結構進行動態(tài)調整，以更好地實現(xiàn)財稅法系統(tǒng)的功能。
第六，范疇理論強調，財稅法中的大量制度都是在規(guī)定分配主體、分配行為、分配權利、分配義務、分配責任，并通過這些分配制度的安排，來解決分配問題，防止分配失衡，確保分配秩序，實現(xiàn)分配公平和分配正義，從而形成了一系列重要的“分配”范疇。這些范疇對于構建財稅法學較為系統(tǒng)的分配理論非常重要。與此同時，通過構建分配范疇體系，可以重新審視整個財稅法和財稅法學，從而有助于更好地理解：為什么“財稅法是分配法”以及為什么“分配是貫穿整個財稅法學的重要線索”，等等。
以上只是對分配結構調整影響較大的幾類重要分配理論的簡要解析，其實，上述理論的內容是非常豐富的，不僅對分配結構調整具有重要意義，而且對于完善現(xiàn)行的財稅法制度，推進分配結構的優(yōu)化，亦具有重要價值。為此，有必要結合上述理論，探討針對各類現(xiàn)實分配問題的財稅法調整問題。
五、針對現(xiàn)實分配問題的財稅法調整
調整分配結構，促其不斷優(yōu)化，應著力解決宏觀上的分配結構失衡問題，以及現(xiàn)實中突出存在的分配差距過大、分配不公等分配問題。為此，需要針對上述各類問題，結合上述的分配理論，調整財稅法的內部結構，改變不合理的權利配置，全面推進財稅法具體制度的完善，實現(xiàn)財稅法的有效調整。
（一）針對分配結構失衡問題的財稅法調整
分配結構的失衡，是財稅法調整應予解決的重大問題。財稅法的制度完善，尤其應針對重要的、特殊的分配結構來展開。例如，政府、企業(yè)、個人三大主體所構成的“三者結構”歷來備受重視；同時，高收入者、中等收入者、低收入者所構成的“三者結構”也引起了社會各界的關注。針對這兩類“三者結構”，在財稅法上應當合理界定各類主體的收益分配權，并在制度設計上予以公平保護。
如前所述，近些年來，居民收入在國民收入中的占比，以及勞動報酬在初次分配中的占比都相對偏低。這“兩個比重”偏低的問題，作為分配結構失衡的重要體現(xiàn)，已經引起了國家和社會各界的高度重視。我國在2007年10月就提出要“提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動報酬在初次分配中的比重”。近幾年來，“合理調整收入分配關系，努力提高兩個比重，盡快扭轉收入差距擴大趨勢”已成為普遍共識，并已被列入《“十二五”規(guī)劃綱要》。在未來相當長的時期，如何提高“兩個比重”，既是分配結構調整的重要使命，也是財稅法調整的重要目標。
1.居民收入占比過低的財稅法調整
針對居民收入在國民收入中占比過低的問題，應當在財稅法的調整方面作出諸多重要安排，通過多種影響再分配的法律手段，不斷提高居民收入的數(shù)額，以及居民收入在國民收入中的占比。
在提高居民收入數(shù)額方面，可用的財稅法手段頗多。例如，通過實施轉移支付制度，加大財政補貼、社會保障方面的數(shù)額，可使居民收入得到提升，真正做到“用之于民”；通過各類稅法制度的調整，可適當降低居民的稅負水平，真正做到“多予少取”，從而在實質上擴大居民的可支配收入，等等。
在提高居民收入數(shù)額的同時，尚需通過財稅法的調整，在整體上提高居民收入的占比。進入21世紀以來，我國財政收入連年大幅高于GDP的增速，在整體國民收入中的占比逐年攀升，已受到不少詬病。如何通過財稅法制度的完善，形成國家與國民合理的收入分配結構，以確保收入分配秩序，解決現(xiàn)行財稅制度的“過度征收”問題，已經迫在眉睫。
上述財政收入連年大幅增收的現(xiàn)象，有多方面的經濟和法律原因，其中，各種類型的“重復征稅”是較為重要的法律原因。無論是稅制性的重復征稅，還是法律性的抑或經濟性的重復征稅，都會嚴重損害國民權益，影響相關主體的有效發(fā)展。近年來全球性的通貨膨脹在持續(xù)走高，我國國內的通脹問題也十分突出。面對節(jié)節(jié)攀升的CPI，人們驚奇地發(fā)現(xiàn)，重復征稅的問題已經成為導致物價上漲過快的重要誘因。因此，對于稅制性重復征稅，必須考慮稅制的整體優(yōu)化，必須加強稅收立法的協(xié)調和統(tǒng)合。當前，財稅法律制度不協(xié)調導致的不合理的稅制性重復征稅，以及由此引發(fā)的稅負過重問題，直接影響了居民收入水平的提高和整體占比，解決此類重復征稅問題，應當是完善現(xiàn)行財稅制度的一個重點。
此外，無論是提高居民收入的具體數(shù)量，還是提高整體占比，都需要通過完善各類財稅法制度來實現(xiàn)。例如，基于降低企業(yè)和個人稅負以及保障稅負公平的考慮，我國的企業(yè)所得稅法和個人所得稅法都在不斷改進；與此同時，我國的財產稅制度也在不斷出新，如車船稅立法等，也在一定程度上有降低居民稅負和公平分配的考慮。
上述在直接稅領域促進公平分配的種種嘗試固然重要，但商品稅制度對于分配的影響也不應長期被忽視。畢竟我國真正的主體稅種還是商品稅，居民的稅負實質上主要來自于商品稅。鑒于居民個人既是消費者，又是商品稅稅負的最終承擔者，如何減輕某些商品稅稅負，從而相對增加居民的可支配收入，是一個非常值得深入研究但卻被遮蔽的重要問題。
其實，即使對于公眾關注較多的“顯性”問題，也仍有許多認識需要轉變。例如，個人所得稅法的調整，與個人收入能否真正增加直接相關。從收入分配角度看，個稅法需要完善的絕不只是全國人大重點修改的工薪所得扣除標準和稅率級次，整部法律都需要進行全面、系統(tǒng)的修訂，其中包括勞務報酬等稅目、稅率的調整，各類投資所得、資本利得稅目、稅率的調整，以及不同國籍個人的公平對待等。如果不綜合考量，僅在工薪所得方面做文章，則該法在調節(jié)收入分配方面的作用將大打折扣。又如，房產稅制度的完善，一定要考慮房產稅最根本的“財產稅”屬性，而不能將其作為調控房價的至尊法寶；同時，對房地產制度的完善一定要全面配套，并應兼顧國家提出的“增加公民財產性收入”的思路，否則可能會形成立法思想上的沖突和矛盾。
以上各個方面，主要還是側重于稅法制度的調整和完善。其實，狹義的財政法制度的調整和完善同樣應高度關注。例如，政府性基金收入過多、各種收費過濫，會直接影響居民收入的數(shù)量和占比；倍受質疑的“土地財政”問題，也會影響居民收入，需要從完善分稅制、規(guī)范分配秩序、調整分配結構的角度加以解決。同時，破解歷史上的“黃宗羲定律”問題，[7]防止居民負擔不斷加重，使合理的分配制度能夠得到長期有效實施，尤其需要財稅法制度的不斷完善。由于分配、分配結構的調整以及分配關系的法律調整，都是“復雜性問題”，因此，相應的制度改進對策更需要多維思考，全面設計。
2．勞動報酬在初次分配中占比偏低的財稅法調整
勞動報酬在初次分配過程中占比偏低，會直接影響“橄欖形”收入分配格局的形成進程，關系到社會穩(wěn)定和國家治理的基礎。提高勞動報酬在初次分配中的占比，同樣需要財稅法制度的相應改進和調整。
根據(jù)統(tǒng)計資料，近十年來，在我國居民個人的四類收入中，工資性收入占比最高，一直占居民可支配收入的80%左右，轉移性收入占比低于10%，財產性收入占比在5%以下，經營性收入占比為10%左右。[8]在工資性收入占比如此之高的情況下，要全面體現(xiàn)按勞分配的原則，提高勞動者收益分配權的“權重”，提高勞動報酬的占比，就需要通過各類財稅法制度的調整和完善來加以實現(xiàn)。
例如，在商品稅領域，作為課稅基礎的銷售收入、營業(yè)收入等與勞動報酬直接相關，由此使增值稅、消費稅、營業(yè)稅等各類商品稅制度也會對勞動報酬產生重要影響。此外，對小規(guī)模納稅人的征收率，以及增值稅、營業(yè)稅制度中的起征點的規(guī)定，都會影響相關主體最終的勞動報酬水平。又如，在個人所得稅法領域，勞動報酬與稅法上規(guī)定的工資薪金所得、勞務報酬、稿酬所得等所得類型直接相關；同時，也與個體工商戶的生產經營所得、企業(yè)承包承租經營所得等有緊密關聯(lián)。這些方面的制度調整，特別是稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等方面的制度安排，都會對居民的勞動報酬收入產生直接影響。提高勞動報酬的制度需要綜合考慮和設計。例如，我國個人所得稅實行分類所得稅制，往往會提高個人稅負，不利于體現(xiàn)稅負的公平；同時，稅法規(guī)定的勞務報酬、稿酬所得等稅目，也都屬于勞動所得，但其扣除額和實際稅負都偏重，對勤勞所得的鼓勵不夠。即使在企業(yè)所得稅法領域，勞動報酬也是在確定扣除項目時要考慮的重要內容——是否扣除、如何扣除（限額扣除抑或據(jù)實扣除），既與工資制度相關，也與企業(yè)所得稅制度相連。可見，所得稅制度對勞動報酬影響更大。
上述各類稅法制度的調整，包括2006年農業(yè)稅的取消等，都是側重于如何增加勞動報酬的數(shù)額。與此同時，如何提高宏觀上的勞動報酬的占比，則還涉及勞動收益與資本收益等方面的關系，以及多個方面的制度安排。僅從稅法角度看，對于兩類收益如何征稅，涉及不同類型居民收入分配結構的調整。依據(jù)“勤勞所得”和“非勤勞所得”的劃分，勞動報酬之類的勤勞所得的稅負應該相對更低，這樣的制度安排有利于保護大多數(shù)中低收入者的利益。
要保護中低收入者的利益，提高其勞動報酬收入，還必須解決好勞動力產權的“權重”問題。為此，工資制度以及其他相關制度都應進一步改進和配套。在改進的過程中同樣要兼顧公平與效率，否則，不顧整體效率而單方面強調公平，最終可能不利于居民收入水平的提高。
（二）針對分配差距過大與分配不公的財稅法調整
上述的分配結構失衡會帶來突出的分配差距過大、分配不公等問題，同時，這些分配問題也會進一步加劇分配結構的失衡。針對密切相關的上述分配問題，必須有針對性地進行財稅法調整。
通常，對于居民之間的收入分配差距過大問題，人們往往更為關注，而這一問題的產生和存續(xù)，也與其他主體之間的分配差距過大有關。例如，不同級次政府之間的分配差距過大，會直接影響居民個人的收入分配。往往越是財力緊張的地方政府，就越重視各類財政收入的征收，使其所在地區(qū)的稅費比其他地方更高，從而對居民的收入分配能力以及消費能力等產生重要影響。為此，對于中央與地方之間，以及地方之間的財政分配差距，主要應通過完善分稅制，特別是通過轉移支付制度等來解決。又如，對于國家與國民整體上的分配差距，要考慮居民收入增長不僅要與經濟增長同步，甚至還要略快于經濟增長，這樣才能實現(xiàn)居民整體收入實質上的快速增長，促進經濟的可持續(xù)發(fā)展。
針對居民之間的分配差距過大問題，應當通過完善財政補貼以及各類稅收制度等，來實現(xiàn)“補瘦”和“抽肥”。同時，由于分配差距過大的成因非常復雜，涉及許多制度，因此，還要完善相關的配套制度。例如，針對壟斷性企業(yè)（特別是某些大型國企）的職工收入過高問題，需要對其上繳紅利、成本核算、工資發(fā)放的標準等加強法律規(guī)制，以使其職工的收入分配更加合理。
此外，居民收入分配差距也與地區(qū)差距、行業(yè)差距等有關。這些方面的研究成果已有很多。從財稅法的調整來看，地區(qū)差距與轉移支付制度中解決財政的橫向失衡有關聯(lián)；而在縮小行業(yè)差距方面，相關的商品稅和所得稅制度，以及國有資本經營預算制度能夠起到一定作用。
如前所述，在強調競爭和差異的市場經濟條件下，收入分配差距不可避免。但如果收入分配差距過大，等量等質的勞動不能得到相同的報酬，就會產生分配不公的問題，就需要通過加強財稅法調整來加以解決。例如，我國不同行業(yè)的工資收入相差懸殊。2009年，我國金融業(yè)的工資是農林牧漁業(yè)工資的將近5倍，如果進行行業(yè)細分，把金融業(yè)中的證券業(yè)同農林牧漁業(yè)的工資相比，則相差近15倍。[9]而如此過大的差距，在許多情況下同各行業(yè)職工的勞動和努力并沒有直接和必然的聯(lián)系，主要是因行業(yè)的特殊性或壟斷性等所致，這無疑很不公平。可見，分配差距與分配不公有相當大的關聯(lián)性。[10]
需要說明的是，分配不公可以有多種表現(xiàn)。例如，從財稅法調整的角度看，如果一國稅法遵從度不高，稅收征管不力，稅收逃避泛濫，則對于守法者而言，會構成實質上的分配不公；同理，如果稅收優(yōu)惠制度不合理，或者執(zhí)法不嚴，隨意進行稅收減免，則同樣對于未得到稅收優(yōu)惠的主體會構成一種分配不公。至于非稅收入過多，分配秩序混亂，則更會使人感到分配不公。凡此種種，都需要通過財稅法制度的不斷完善來逐步解決。事實上，包括分配不公在內的各類分配問題的解決，都需要稅法與狹義的財政法的配合，因為稅法主要解決財政收入的問題，而狹義的財政法則能夠解決財政支出的問題，都直接影響相關主體的收益，兩者配合才可能更好地解決公平分配問題。
六、結論
我國的經濟社會已發(fā)展到重要歷史階段，各方面矛盾日益凸顯，分配問題尤為突出。在轉變經濟發(fā)展方式的過程中，分配結構的調整越來越重要。由于分配事關生存與發(fā)展、穩(wěn)定與安全、團結與和諧，因此，必須高度重視并切實解決分配問題。國家必須針對現(xiàn)實的分配問題，適時調整分配結構；分配結構是導致分配問題的重要因素，同時也是一國法制結構和法治狀態(tài)的體現(xiàn)，反映國家的合法化能力和水平。因此，分配結構事關全局，不可小視，必須優(yōu)化。此外，分配結構作為一種權利結構，收益分配權配置的合理性是關鍵。因此，不僅要研究分配的經濟結構，還要研究分配的法律結構，并通過分配結構和法律自身權義結構的調整來不斷解決分配問題。這對于分配結構的財稅法調整，以及財稅法制度的完善尤為重要。
從“發(fā)展法學”的分析框架來看，分配問題作為經濟社會發(fā)展中的重大問題，是發(fā)展法學的重要研究對象。通過調整分配結構，以及相關的消費結構、投資結構、產業(yè)結構、區(qū)域結構等，來促進經濟與社會的均衡、協(xié)調、持續(xù)、良性發(fā)展，是包括財稅法在內的經濟法、社會法的重要調整目標，也是整個“發(fā)展法學”研究的重要任務。財稅法學的分配理論的提煉，有助于豐富“發(fā)展法學”的內容。
在財稅法學的分配理論中所涉及的諸多分配范疇，如分配職能、分配主體、分配行為、分配權力、分配權利、分配能力、分配失衡、分配公平、分配效率、分配秩序、分配正義、分配績效、分配結構、分配法治等，與哲學、政治學、經濟學、社會學等多個學科均有密切關聯(lián)，都需要深入研究。如果能夠有效構建分配范疇體系，則整體的財稅法理論研究將會得到較大推進。
分配問題是典型的“復雜性問題”，分配結構的調整也甚為復雜，財稅法的調整雖然非常重要，但仍有其局限。要有效地調整分配結構，更好地解決分配問題，必須系統(tǒng)地考慮各類法律制度與政策措施的協(xié)調性，全面提升分配結構調整的科學性和法治化水平，從而形成良好的分配秩序，促進經濟與社會的良性運行和協(xié)調發(fā)展。
