一、金融工具的計(jì)量
金融工具的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，下面分別從這兩個(gè)角度來(lái)分析金融工具的計(jì)量問(wèn)題。
（一）金融工具的初始計(jì)量
金融工具的初始計(jì)量是按照交易發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的。對(duì)于交易費(fèi)用，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，交易費(fèi)用計(jì)做交易當(dāng)期的費(fèi)用；其它類(lèi)別的金融工具，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)時(shí)的成本。金融工具的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行、處置金融工具的新增的外部費(fèi)用，通常包括中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)和傭金等，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)及融資費(fèi)用，債券溢價(jià)、折價(jià)及融資費(fèi)用通常構(gòu)成債券的初始成本。
例1：匯金公司于2005年12月1日購(gòu)入華天公司股票10 000股，按當(dāng)時(shí)每股市價(jià)5.8元以銀行存款支付58 000元，交易費(fèi)用500元。該項(xiàng)股票投資屬于交易性投資，以公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 交易性金融資產(chǎn)—成本 58 000
投資收益 500
貸：銀行存款 58 500
如果該項(xiàng)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的投資，則交易費(fèi)用計(jì)入投資成本。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 58 500
貸：銀行存款 58 500
（二）金融工具的后續(xù)計(jì)量
依據(jù)“新準(zhǔn)則”的第三十二條和第三十三條，金融工具的后續(xù)計(jì)量應(yīng)區(qū)分不同類(lèi)別分別以公允價(jià)值、攤余成本及成本計(jì)量。
1.以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值變動(dòng)金額區(qū)分不同情況處理：以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期損益；而可出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，則計(jì)入所有者權(quán)益。下面分別舉例說(shuō)明。
第一種情況：交易性金融資產(chǎn)
例2：承例1，假設(shè)2005年12月31日華天公司股票市價(jià)為每股6元，該項(xiàng)股票投資屬于交易性投資，每股公允價(jià)值上漲0.2元，合計(jì)2 000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 2 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000
如果上述投資于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取現(xiàn)金59 000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 59 000
投資收益 1 000
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 58 000
交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2 000
同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000
貸：投資收益 2 000
第二種情況：可供出售金融資產(chǎn)
例3：承例2，假設(shè)該項(xiàng)投資為可供出售投資，則公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)單列項(xiàng)目，在所有者權(quán)益下反映。
“新準(zhǔn)則”沒(méi)有說(shuō)明所有者權(quán)益的具體項(xiàng)目，筆者認(rèn)為，可以在所有者權(quán)益下的“資本公積—其他資本公積”項(xiàng)目中列示。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2 000
貸：資本公積—其他資本公積 2 000
假設(shè)2006年6月30日該股票上漲至每股6.2元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2 000
貸：資本公積—其他資本公積 2 000
假設(shè)2007年2月1日以每股6元出售，則依據(jù)“新準(zhǔn)則”的第三十八條第二款，終止確認(rèn)該資產(chǎn)，轉(zhuǎn)出計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 60 000
資本公積—其他資本公積 4 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 58 500
—公允價(jià)值變動(dòng) 4 000
投資收益 1 500
2.以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十二條和三十三條，對(duì)于持有至到期日的投資及貸款和應(yīng)收賬款、滿足三十三條規(guī)定的金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利息率法，以攤余成本計(jì)量。攤余成本的公式為：攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已償還的本金－累計(jì)攤銷(xiāo)額－減值損失（或無(wú)法收回的金額）。實(shí)際利息率的公式為：實(shí)際利率＝將未來(lái)合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成初始確認(rèn)金額的利率。
例4：假設(shè)大華股份公司2005年1月2日購(gòu)入華凱公司2005年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率14%，債券面值1 000元。公司按105 359元的價(jià)格購(gòu)入100份，支付有關(guān)交易費(fèi)2 000元。該債券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年償還本金并支付最后一次利息。
在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)根據(jù)付息次數(shù)和本息現(xiàn)金流量貼現(xiàn)，即“債券面值＋債券溢價(jià)(或減去債券折價(jià))＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，可采用“插入法”計(jì)算得出。
根據(jù)上述公式，按12%的利率測(cè)試：
本金：100 000×0.55839(n =10，i=6%)
= 55 839
利息：7 000×7.36(年金：n =10，i=6%)
=51 520
本息現(xiàn)值合計(jì) 107 359
本息現(xiàn)值正好等于投資成本，表明實(shí)際利息率為12%。做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資—成本 107 359
貸：銀行存款 107 359
根據(jù)實(shí)際利率，編制溢價(jià)攤銷(xiāo)表，如表1。
2005年6月30日收到第一次利息，同時(shí)攤銷(xiāo)債券投資溢價(jià)。根據(jù)表1，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 7 000
貸：投資收益 6 441.54
持有至到期投資—利息調(diào)整558.46
在6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表上債券投資的攤余成本為106 800.54元。
對(duì)于華凱公司來(lái)說(shuō)，發(fā)行公司債券籌集資金形成金融負(fù)債，其會(huì)計(jì)處理同大華公司正好相反。如果華凱公司扣除債券發(fā)行的各項(xiàng)費(fèi)用后，籌集現(xiàn)金107 359元，初始確認(rèn)金融負(fù)債作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 107 359
貸：應(yīng)付債券—面值 100 000
—利息調(diào)整 7 359
2005年6月30日支付第一次利息，同時(shí)攤銷(xiāo)公司債券溢價(jià)，根據(jù)表1，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 441.54
應(yīng)付債券—利息調(diào)整 558.46
貸：銀行存款 7 000
在2005年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表上華凱公司應(yīng)付公司債券的攤余賬面價(jià)值為106 800.54元。
3.以成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十二條和三十三條，在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)；及與在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債應(yīng)采用成本計(jì)量。對(duì)非上市、且股票價(jià)格難以可靠計(jì)量的公司股票的非長(zhǎng)期性投資是比較典型的例子。
二、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的重新分類(lèi)
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始分類(lèi)后，若因計(jì)量條件、企業(yè)意圖或能力、或部分處置，需要對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行重新分類(lèi)，重新分類(lèi)會(huì)改變計(jì)量基礎(chǔ)，從而引起重新分類(lèi)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債賬面價(jià)值的變動(dòng)及相關(guān)損益的確認(rèn)。
（一）持有至到期投資重新分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)
持有至到期投資采用實(shí)際利息法以攤余成本計(jì)量，而可供出售金融資產(chǎn)則是以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)因投資意圖或能力等原因?qū)⒊钟兄恋狡谕顿Y重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，需由原攤余成本改變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量。依據(jù)“新準(zhǔn)則”的第三十四條，攤余成本與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，待該金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
例5：承例4，假設(shè)大華公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理層投資意圖改變，不再打算將其持有至到期而改為出可出售債券投資。由于市場(chǎng)利息變動(dòng)，華凱公司債券每份市場(chǎng)價(jià)格，即公允價(jià)值為1 050.14元，總投資公允價(jià)值為105 014元，而此時(shí)大華公司該項(xiàng)投資的攤余成本為106 208.57元，兩者差額為1 194.57元，列示在所有者權(quán)益下。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn) 105 014
資本公積—其他資本公積 1 194.57
貸：持有至到期投資—成本 106 208.57
假設(shè)大華公司于2006年6月1日出售該債券投資，收取現(xiàn)金106 100元，此時(shí)將計(jì)入所有者權(quán)益的差額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 106 100
投資收益 108.57
貸：可供出售金融資產(chǎn) 105 014
資本公積—其他資本公積 1 194.57
依據(jù)“新準(zhǔn)則”的第三十五條，因出售而改變分類(lèi)，剩下的部分債券投資重新分類(lèi)為可出售投資，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。原攤余成本與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，待該金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
例6：承例4，假設(shè)大華公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理層投資意圖改變，出售了其中的50份債券，扣除交易費(fèi)用后收取現(xiàn)金53 205.28元，剩下的50份不再打算將其持有至到期而改為可出售債券投資。
2006年1月2日債券投資攤余成本為106 208.57元，出售與剩余各占50%，即53 104.28元。出售部分做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：現(xiàn)金 53 205.28
貸：可供出售金融資產(chǎn) 53 104.28
投資收益 101
剩余的部分重新分類(lèi)為可出售投資，改以公允價(jià)值（市價(jià)）計(jì)量，即53 205.28元，其攤余成本與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn) 101
貸：資本公積—其他資本公積 101
假設(shè)大華公司于2006年6月1日出售剩余的華凱公司債券，收取現(xiàn)金53 050元，此時(shí)將計(jì)入所有者權(quán)益的差額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 現(xiàn)金 53 050
投資損益 54.28
資本公積—其他資本公積 101
貸：可供出售金融資產(chǎn) 53 205.28
（二）以后期間公允價(jià)值得以可靠計(jì)量
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十六條規(guī)定，應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按以公允價(jià)值計(jì)量。
例7：假設(shè)建投公司獲取消息：京潤(rùn)公司準(zhǔn)備公開(kāi)發(fā)行并爭(zhēng)取上市。2004年11月10日建投公司通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓買(mǎi)入京潤(rùn)公司股票10 000股，轉(zhuǎn)讓價(jià)格每股5.5元。該項(xiàng)股票投資購(gòu)買(mǎi)時(shí)分類(lèi)為可出售投資，由于該公司股票不存在活躍交易市場(chǎng)，其公允價(jià)值難以確定，以成本進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量。2004年11月10日購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 550 000
貸：銀行存款 550 000
2004年12月20日京潤(rùn)公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.15元，建投公司收取現(xiàn)金股利1 500元，根據(jù)第三十八條，宣告現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：
借： 現(xiàn)金 1 500
貸：投資收益 1 500
購(gòu)入京潤(rùn)公司股票11個(gè)月后，即2005年10月10日京潤(rùn)公司成功公開(kāi)發(fā)行，并于公開(kāi)發(fā)行1個(gè)月后成功上市。2005年12月31日，京潤(rùn)公司股票市場(chǎng)交易價(jià)格為每股8.80元，由于該投資公允價(jià)值得以可靠計(jì)量，由原按成本改為公允價(jià)值計(jì)量，成本與公允價(jià)值之間的差額每股3.3元，共計(jì)33 000元，計(jì)入所有者權(quán)益。2005年12月31日，建投公司做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
33 000
貸：資本公積—其他資本公積 33 000
假設(shè)2006年8月1日建投公司出售京潤(rùn)公司股票，扣除交易費(fèi)用每股售價(jià)8.7元，即收到資金87 000元。此時(shí)將計(jì)入所有者權(quán)益的差額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)年損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 87 000
資本公積—其他資本公積 33 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 55 000
—公允價(jià)值變動(dòng) 33 000
投資收益 32 000
（三）由公允價(jià)值計(jì)量改為以成本或攤余成本計(jì)量
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第三十七條，因企業(yè)投資意圖或能力改變，或公允價(jià)值不再能可靠計(jì)量，是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再使用公允價(jià)值計(jì)量，改用成本或攤余成本計(jì)量。重新分類(lèi)日的公允價(jià)值或賬面價(jià)值成為該項(xiàng)目的成本或攤余價(jià)值。原計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，有固定到期日的，應(yīng)采用實(shí)際利息率法加以攤銷(xiāo)計(jì)入損益；沒(méi)有固定到期日的，仍留在所有者權(quán)益中，待該項(xiàng)金融資產(chǎn)處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，在例3中，2006年12月31日，華天公司因違規(guī)而退市，其股票公允價(jià)值不能可靠確定，改為以成本計(jì)量，經(jīng)過(guò)兩次變動(dòng)后的賬面價(jià)值，即62 000元成為其成本，原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)額，即4 000元仍留在原賬戶中，待處置時(shí)轉(zhuǎn)出。
三、金融資產(chǎn)減值
金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量實(shí)質(zhì)上分為四種類(lèi)別分別確定：以公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量的可出售金融資產(chǎn)，以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)及以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以計(jì)提減值的金融資產(chǎn)包括以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，以及以公允價(jià)值計(jì)量的可出售金融資產(chǎn)?！靶聹?zhǔn)則”要求采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)減值損失。未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是按照金融資產(chǎn)（包括貸款、應(yīng)收賬款等）的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
（一）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值
“新準(zhǔn)則”第四十二條規(guī)定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，將其賬面價(jià)值減記至未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值按原實(shí)際利率折現(xiàn)。
例8：承例4，假設(shè)大華公司將債券持有至2007年12月，華凱公司因經(jīng)營(yíng)和技術(shù)等方面的問(wèn)題，陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困境，大華公司出于多方考慮作出讓步，同意華凱公司的債務(wù)進(jìn)重組方案，同意將每次付息減少至5 000元，本金減至80 000元。2007年的最后一期利息已支付。原實(shí)際利率為12%，至其到期日還將支付四次利息，用12%對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)，計(jì)算如下：
根據(jù)上述公式，按12%的利率測(cè)試：
本金：80 000×0.79209(n = 4，i= 6% )
= 63 367.2
利息：5 000×3.46511(年金：n =4，i= 6%)
=17 325.55
本息現(xiàn)值合計(jì) 80 692.75
現(xiàn)時(shí)攤余成本見(jiàn)表1為103 463.55元，兩者差額即減值額為22 770.8元，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 22 770.8
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 22 770.8
根據(jù)“新準(zhǔn)則”的第四十四條，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，原確認(rèn)的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不得超過(guò)不提減值準(zhǔn)備情況下其在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。假設(shè)大華公司資產(chǎn)減值一年后，由于資產(chǎn)重組效果和經(jīng)營(yíng)環(huán)境改變，華凱公司已擺脫財(cái)務(wù)困境，債券本息支付恢復(fù)至原來(lái)約定，并對(duì)債權(quán)人給以額外補(bǔ)償。投資減值因素消除，大華公司應(yīng)將原確認(rèn)的減值可以轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值不得超過(guò)不提減值準(zhǔn)備情況下轉(zhuǎn)回日的攤余成本。參閱表1，若不提減值準(zhǔn)備，2008年12月31日投資攤余成本為101 831.64元，現(xiàn)時(shí)攤余成本為80 366.38元{[80 692.75-（5 000-80 692.75×6%）]- 5 000+[80 692.75-（5 000-80 692.75×6%）]×6%）}，雖然計(jì)提減值準(zhǔn)備為22 770.8元，但轉(zhuǎn)回部分不得超過(guò)21 465.26元（101 831.64-80 366.38）。轉(zhuǎn)回減值損失作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 21 465.26
貸：資產(chǎn)減值損失 21 465.26
（二）以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值
以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值，如在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)的減值，將其賬面價(jià)值與公允價(jià)值（類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值）之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，并且減值損失不得轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理原理相同，這類(lèi)金融資產(chǎn)由于沒(méi)有活躍市場(chǎng)，其現(xiàn)值的確定存在難度，增加主觀性。
（三）以公允價(jià)值計(jì)量的可出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值
以公允價(jià)值計(jì)量的可出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)損失應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
例9：承例1，該可供出售投資，以公允價(jià)值計(jì)量，則可供出售金融資產(chǎn)的成本為58 500元。假設(shè)2005年12月31日該股票上漲至每股6.0元，公允價(jià)值變動(dòng)2 000元計(jì)入所有者權(quán)益（即“資本公積—其他資本公積”）。假設(shè)2006年6月30日該公司因財(cái)務(wù)丑聞及財(cái)務(wù)狀況惡化，股票下跌至每股5.7 元，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資本公積—其他資本公積 3 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
3 000
假設(shè)2006年12月31日，華天公司因財(cái)務(wù)狀況進(jìn)一步惡化，股票停止交易即將退市，該投資發(fā)生嚴(yán)重減值，估計(jì)公允價(jià)值為每股4.5元。將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)損失1 000元（3 000-2 000）, 從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，連同公允價(jià)值下降的差額 12 000元（57 000-45 000）計(jì)入當(dāng)期損益。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 13 000
貸：資本公積—其他資本公積 1 000
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
12 000
對(duì)于可供出售的權(quán)益性投資減值損失不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而對(duì)于可供出售的債務(wù)工具投資，公允價(jià)值上升，可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。
四、嵌入工具的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)“新準(zhǔn)則”第二十條的定義，可轉(zhuǎn)換債券中包含的轉(zhuǎn)股權(quán)可歸為“嵌入衍生工具”，它使得債務(wù)合約受到股票價(jià)格的影響，因此，將其視為一般的應(yīng)付債券和一般投資不能反映可轉(zhuǎn)換債券的公允價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》借鑒了FASB和IASC提出的“權(quán)益部分余值計(jì)價(jià)法”，在第十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的”，將金融工具的負(fù)債部分和權(quán)益部分區(qū)分開(kāi)來(lái)予以確認(rèn)，先確定負(fù)債部分的價(jià)值，然后倒算權(quán)益部分的價(jià)值。本文通過(guò)可轉(zhuǎn)換債券來(lái)解釋主合同和嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理。
例10：2005年1月1日，天健股份有限公司發(fā)行3年期可轉(zhuǎn)換債券2 000張，每張面值1 000元，票面利率8%，每年年末付息。發(fā)行總收入為2 400 000元，支付交易費(fèi)用30 000元。債券發(fā)行時(shí)不附選擇權(quán)的類(lèi)似債券市場(chǎng)利率為10%。2005年12月31日該可轉(zhuǎn)換債券市價(jià)為每張2 600元，2006年12月31日，所有債券轉(zhuǎn)換為200 000股面值10元的普通股。
1.初始計(jì)量
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的公允價(jià)值，貸記“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”，按權(quán)益成分的公允價(jià)值，貸記“資本公積—其他資本公積”，按差額，貸記應(yīng)“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”。在例10中，可以用發(fā)行總收入和負(fù)債部分之間的差額來(lái)計(jì)算權(quán)益部分的價(jià)值。
2005年1月1日
負(fù)債部分的價(jià)值=160 000×P/A（10%,3）
+2 000 000×P/S（10%，3）=1 900 504（元）
權(quán)益部分的價(jià)值=2 400 000-1 900 504
=499 496（元）
2005年1月1日，天健發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券
借：銀行存款 2 400 000
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
1 900 504
資本公積—其他資本公積 499 496
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30 000
貸：銀行存款 30 000
2.后續(xù)計(jì)量
對(duì)負(fù)債部分可使用未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的方法計(jì)算價(jià)值，對(duì)權(quán)益部分仍使用權(quán)益余值計(jì)價(jià)法計(jì)算價(jià)值。當(dāng)可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”的余額，借記“應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”，按“資本公積—其他資本公積”賬戶中屬于該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券的權(quán)益成份的金額，借記“資本公積—其他資本公積”賬戶，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”賬戶，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”賬戶。
2005年12月31日
負(fù)債部分的價(jià)值=160 000×P/A(10%，2)
+2 000 000×P/S(10%，2)=1 930 480（元）
權(quán)益部分的價(jià)值=2 600 000-1 930 480
=669 520（元）
權(quán)益部分價(jià)值變動(dòng)=（2 600 000-2 400 000）
-（669 520-499 496）=29 976（元）
借：資本公積—其他資本公積 29 976
貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）
29 976
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 160 000
貸：應(yīng)付利息 160 000
2006年12月31日，可轉(zhuǎn)換債券換為普通股
借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）
1 900 504
—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）
29 976
資本公積—其他資本公積 469 520
貸：股本 2 000 000
資本公積—股本溢價(jià) 400 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 160 000
貸：應(yīng)付利息 160 000
