【摘要】本文從會計核算、損益確認、稅收體系變化和財務報告編制四個方面著重分析了新準則將對我國房地產行業(yè)產生的影響,以期對我國房地產行業(yè)的實務運作提供一些參考。
2006年2月15日,財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則(其中包括1項基本準則和38項具體準則),從而標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的正式建立。時至今日,新準則的頒布已半年有余,離具體的實施日期日趨接近。其間,有關會計準則的應用指南(征求意見稿)也已出臺,這對于各項準則的深入理解提供了理論支持。但是,新準則的實施到底會給各行各業(yè)帶來怎樣的影響還是個未知數。在此,筆者擬對新準則對我國房地產行業(yè)的影響進行具體分析,以期對我國房地產行業(yè)的實務運作提供一些參考。
一、影響房地產行業(yè)的具體準則
目前,房地產行業(yè)作為我國第三產業(yè)的一個組成部分,其交易日趨活躍,在國民經濟中的作用也日趨凸顯,適時分析新的會計準則對該行業(yè)的影響顯得十分必要與重要。在具體闡述新準則對我國房地產行業(yè)的影響之前,筆者首先對影響房地產行業(yè)的會計準則進行梳理。
在我國新的會計準則體系中,具體會計準則是指引規(guī)范企業(yè)財務報告的強有力工具,而基本準則則是準則的準則,它對各個具體準則起著指導作用。因此,不論哪個行業(yè),其會計規(guī)范都不可避免地要受到基本準則的影響,房地產行業(yè)也不例外。從各項具體準則的名稱和規(guī)范的實質內容來看,在38項具體準則中,與房地產行業(yè)直接相關的準則主要包括《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》,前者側重投資性房地產的規(guī)范,后者強調代建房地產的規(guī)范。而與一般行業(yè)相關的具體準則(從第1號至第21號),以及與企業(yè)財務報告相關的準則(從第28號至第38號)則或多或少地與房地產行業(yè)的會計規(guī)范相關。例如《企業(yè)會計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第21號——租賃》等分別規(guī)范房地產行業(yè)的存貨與固定資產管理、減值計提、收入確認、租賃業(yè)務?？陀^地說,本套準則相對于國際會計準則而言,具有言簡意賅的特點,既體系了我國的特色問題,又比較符合多項準則同時實施的學習需要。但是整套準則規(guī)范內容卻相當豐富,包括一般行業(yè)準則、特殊行業(yè)準則、報告準則和銜接準則等。有鑒于此,筆者將主要分析與房地產行業(yè)有直接密切關系的兩項具體準則,即第3號和第15號準則,其中的重中之重為第3號準則。
《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》并不是一項專門對房地產行業(yè)作出規(guī)范的準則,它所針對的是所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產;同時,該準則也不是一項規(guī)范所有房地產資產的準則,它僅適用于“投資性房地產”的確認、計量和披露。由于該準則對企業(yè)持有的房地產類別進行了分類規(guī)范,并引入了公允價值模式(即允許采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量,而不是單一地采用歷史成本模式),因此,該準則對我國房地產行業(yè)的影響將十分巨大。與此相對應,《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》主要規(guī)范企業(yè)(建造承包商)代建的房地產。雖然該準則與我國原先的《企業(yè)會計準則——建造合同》差異不大,但是它作為規(guī)范企業(yè)建造合同的確認、計量和相關信息披露的準則,同樣在房地產行業(yè)發(fā)揮著重要的作用。
二、具體準則對房地產行業(yè)的影響
當梳理清影響房地產行業(yè)的各項具體準則之后,我們需要考慮的問題便是這些具體準則將會對我國房地產行業(yè)產生怎樣的影響。筆者將從新準則對企業(yè)會計核算、損益確認、稅收體系變化和財務報告編制等四個方面進行分析。
(一)對會計核算的影響
如前所述,我國新的會計準則體系對不同類型的房地產進行了明細規(guī)定——第3號準則規(guī)范的對象為投資性房地產,第15號準則規(guī)范的對象為代建的房地產,而企業(yè)為生產商品、提供勞務或者為經營管理而持有的自用房地產則通過第4號準則進行規(guī)范,作為存貨的房地產通過第1號準則進行規(guī)范。這種對不同房地產類型的明細劃分,要求企業(yè)的會計人員必須對不同類型的房地產進行分類確認,以便向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,在某種程度上增加了企業(yè)會計核算的工作量。同時,分類處理的理念反映在企業(yè)的財務報表中,會影響企業(yè)資產結構的組成,以及相關財務比率的計算,影響企業(yè)前后各期財務數據的可比性。但是我們同時也應該意識到,工作量的增加以及對人員素質要求的提高更有助于企業(yè)提高會計信息的有用性,從而使財務會計報告使用者作出更為合理的經濟決策。
值得一提的是,《國際會計準則第40號——投資性房地產》在第3段明確指出:“本準則適用于承租人財務報表中作為融資租賃核算的租賃所持有的投資性房地產權益的計量和在經營租賃出租人財務報表中投資性房地產的計量”,這與我國的準則規(guī)定不盡相同,需要引起在境外上市或在境內境外交叉上市企業(yè)的重視,把握不同準則對房地產明細類型的核算差異,以便提供準確、可比的會計信息。
(二)對損益確認的影響
公允價值的謹慎采用是我國2006年會計準則體系改革的一大亮點,而這一亮點同時也體現在第3號準則之中——投資性房地產后續(xù)計量模式的選擇。第3號準則規(guī)定:企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量,但是有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。由于采用公允價值模式計量,不需要對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,僅需要以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值,并將公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。這勢必會影響到房地產企業(yè)各個會計期間財務狀況和經營成果的穩(wěn)定性。因此,對于可能采用公允價值模式進行后續(xù)計量的房地產企業(yè)而言,如何相對準確地把握企業(yè)各期的財務狀況和經營成果需要引起高度關注。
第3號準則規(guī)定:自用房地產或存貨轉換為采用公允價值計量的投資性房地產時,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;否則計入所有者權益。這就意味著,當不同類型的房地產進行轉換處理時,房地產公司需要確認相應的損失,卻不能確認相應的收益,這又將影響企業(yè)的損益金額大小。
(三)對稅收體系變化的影響
在前文筆者提到此次會計準則體系對于不同類型的房地產項目進行了分類規(guī)范,這種對資產的分類也將對我國房地產行業(yè)的稅收體系產生影響。例如,2006年3月6日,國家稅務總局下發(fā)了《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》,該通知將住房項目細分為經濟適用房與非經濟適用房開發(fā)項目,同時規(guī)定了不同的計稅毛利率,從而對房地產開發(fā)企業(yè)的納稅額產生了重大影響。與此相類似,不同的具體準則對不同類型房地產的規(guī)范差異,也會引起對房地產行業(yè)稅收體系的變化。
目前,我國的房地產稅收按課稅環(huán)節(jié)的不同,分為房地產投資環(huán)節(jié)稅收、保有環(huán)節(jié)稅收、交易環(huán)節(jié)稅收,以及所得環(huán)節(jié)稅收四大類,而且稅法上并不區(qū)分投資性房地產和非投資性房地產,對于投資性房地產和自用房地產按照統(tǒng)一的原則進行征稅。但是,隨著會計準則對于房地產的明細規(guī)范,以及公允價值模式的采用,有可能引發(fā)稅收政策的調整。比如,對于房地產類型的明細規(guī)范將為稅收政策的制定提供信息支持,這為我國房地產的稅制改革鋪平了道路;公允價值模式的采用則有可能對從價計征房產稅和土地增值稅的征收產生影響等。稅收政策的變動反過來勢必會影響房地產行業(yè)的會計信息,如何把握會計準則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產行業(yè)不容忽視的問題之一。
(四)對財務報告編制的影響
考慮到我國現階段的實際國情,2007年1月1日新準則的實施范圍現僅限于我國的上市公司,對非上市公司未做強制性要求。因此,新準則對于我國房地產行業(yè)的影響,更多地表現為對上市公司的影響。由于我國少數上市公司屬于境外上市或境內外交叉上市的企業(yè),他們需要遵守境外國家(或地區(qū))會計準則的規(guī)定,這意味著這些上市公司需要按照他國的會計準則提供財務報告,鑒于各國準則的差異,提供財務報告的成本相當大。但是,當各國準則日益趨同時,財務報告的編制成本會大大降低。同樣,隨著我國會計準則(CAS)與國際會計準則(IAS)的日益趨同,我國上市公司按照其他會計準則體系編制財務報告的成本將隨之降低。
但是,準則的趨同并不意味著完全相同,把握CAS與IAS的差異也是上市公司降低財務報告編制成本的途徑之一。在此筆者僅對在房地產行業(yè)規(guī)范方面的差異進行簡要分析,特別是IAS40與CAS3之間的差異。首先,與CAS3相比,IAS40適用的范圍更廣,更明確,確認原則更具體;其次,IAS40推薦采用公允價值計量模式,而CAS3更傾向于采用成本計量模式;再者,IAS40將房地產的轉換差額均計入當期損益,而CAS3對轉換差額區(qū)分損失和收益分別確認;最后,IAS40在信息披露方面的規(guī)定更規(guī)范,更完善等等。
三、結語
隨著新會計準則實施日期的臨近,筆者著重分析了新準則將對我國房地產行業(yè)產生的各種影響。雖然新準則的實施范圍現僅限于我國的上市公司,但是這些準則也將會對非上市的房地產企業(yè)產生間接乃至直接的影響。如何準確把握這些影響是我國每一個房地產企業(yè)需要著重考慮的問題。
林連清
