中國財務報告審計存在問題及對策
財務報告是反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表(新的會計準則要求在年報中披露)、附表及會計報表附注和財務情況說明書。一般國際或區(qū)域會計準則都對財務報告有專門的獨立準則?！柏攧請蟾妗睆膰H范圍來看是較通用的術語，但是在我國現(xiàn)行有關法律行政法規(guī)中使用的是“財務會計報告”術語。為了保持法規(guī)體系一致性，基本準則仍然沒用“財務會計報告”術語，但同時又引入了“財務報告”術語，并指出“財務會計報告”又稱“財務報告”，從而較好解決了立足國情與國際趨同的問題。
中國財務報告審計存在問題及對策
內(nèi)部控制在組織內(nèi)部實現(xiàn)目標的經(jīng)營活動中有著不可忽視的作用。文章闡述了中國財務報告內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀，并指出了所存在的問題，針對相關問題，結合中國的實際情況提出了幾點能促進內(nèi)部審計工作更好地開展的建議。
一、中國中國財務報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀及存在的問題
中國由于實行市場經(jīng)濟時間不長，企業(yè)剛剛認識到中國財務報告內(nèi)部控制審計的重要性，對中國財務報告內(nèi)部控制審計的研究和實踐正處于摸索階段，內(nèi)控審計思想散見于各部門、各組織的相關文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。
(一)企業(yè)中國財務報告內(nèi)部控制審計機構建立模式不合理
20世紀90年代之后，企業(yè)為了加強自身管理的需要，其中國財務報告內(nèi)部控制審計機構在隸屬領導層次上有兩種模式：一種模式是受董事會或監(jiān)事會領導;另一種模式是受總經(jīng)理領導。這兩種模式在一定程度上增強了中國財務報告內(nèi)部控制審計機構的獨立性和權威性。前者使中國財務報告內(nèi)部控制審計以相對獨立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進行監(jiān)督，但會造成經(jīng)營者對中國財務報告內(nèi)部控制審計的誤解，從而不同程度引發(fā)審計風險;后者作為總經(jīng)理參謀和助手，為單位實現(xiàn)經(jīng)營目標服務，但是在審計過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關的風險，特別是當面對領導參與或法人違紀時，中國財務報告內(nèi)部控制審計往往無能為力，從而引發(fā)審計風險。
(二)中國財務報告內(nèi)部控制審計法規(guī)體系及管理制度不健全
中國財務報告內(nèi)部控制審計法律法規(guī)體系不健全，依法治審不力。國家審計和社會審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據(jù)，而目前中國財務報告內(nèi)部控制審計只有審計署發(fā)布的《審計署關于中國財務報告內(nèi)部控制審計工作的規(guī)定》，法律級次明顯偏低，可操作性不足，使得內(nèi)審人員在進行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進行分析判斷，在某種程度上影響了審計結論的權威性和正確性?！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進行內(nèi)部控制評價，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從年度報告起披露管理層關于內(nèi)部控制的自我評價報告，并由會計師事務所發(fā)表評價意見。
(三)缺乏統(tǒng)一的中國財務報告內(nèi)部控制鑒證標準和規(guī)范
與美國中國財務報告內(nèi)部控制審計相比，中國現(xiàn)階段尚不存在權威且公認的內(nèi)部控制理論框架，這導致內(nèi)部控制評價缺乏科學、統(tǒng)一的標準。與美國PCAOB制定的第2號準則《與財務報表審計相關的財務報告中國財務報告內(nèi)部控制審計》(簡稱ASNo2)相比，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)存在幾個缺陷：
1、范圍較小?！兑庖姟穼⒎秶_定為于會計報表有關的內(nèi)部控制，而ASNo2強調(diào)財務報告內(nèi)部控制。
2、保證程度較低?！兑庖姟穼⒆詴嫀熖峁┑膬?nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE(美國審計鑒證準則)中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項與財務報表審計協(xié)同進行的審計活動，是一種整體性審計。
3、缺乏明確的評價標準?！兑庖姟窙]有提及實施中國財務報告內(nèi)部控制審計所依據(jù)的具體標準，導致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報告為管理層評價財務報告內(nèi)部控制有效性提供了適當和可用的標準。
4、缺乏切實可行的評價程序?！兑庖姟芬笞詴嫀熥裱?個程序，對注冊會計師如何開展財務報告中國財務報告內(nèi)部控制審計做出詳細的規(guī)定。
(四)中國財務報告審計方法落后且經(jīng)營管理者對審計認識不足
目前的內(nèi)部審計方法是制度基礎審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應當今復雜的經(jīng)營環(huán)境。因為它過分依賴被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，本身就蘊藏著巨大的風險。又由于受長期計劃經(jīng)濟的影響，部分企業(yè)領導人片面地認為中國財務報告內(nèi)部控制審計就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟問題，會影響到企業(yè)職工的團結和穩(wěn)定，分散管理人員的精力，有的認為內(nèi)部審計限制了自己的經(jīng)營自主權，削弱了自己的權威，有的將內(nèi)部審計機構形同虛設，使內(nèi)審人員無職無權。審計部門與其他部門平行的地位，致使許多內(nèi)審流于形式，缺乏自身應有的地位和威信，根本無法保證中國財務報告內(nèi)部控制審計的獨立性和權威性。
總體上說，中國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當作企業(yè)運作必要的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運營融入這個系統(tǒng)中。
二、對中國開展中國財務報告內(nèi)部控制審計的建議
(一)建立適合中國國情的規(guī)范的中國財務報告內(nèi)部控制概念框架
從20世紀90年代末，中國開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容幾經(jīng)演變，但至今尚未提出類似COSO報告那樣受到廣泛認可的內(nèi)部控制標準體系。中國內(nèi)部控制立法在不斷吸收美國成果和適應中國企業(yè)現(xiàn)實發(fā)展階段之間摸索前進，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠未達到中國對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前，許多規(guī)則的內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性?；诖耍ㄗh有關部門盡快出臺一套完整的、符合實際的，具有可操作性內(nèi)部控制框架，并以此為標準，選擇一些行業(yè)試行按內(nèi)部控制框架出具的內(nèi)部控制報告，以此推動中國企業(yè)內(nèi)部控制建設。
(二)通過法律法規(guī)的形式確立中國財務報告內(nèi)部控制審計鑒證制度
針對相關內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀，應當在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎上盡快制定強制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》等中對管理層報告財務報告內(nèi)部控制，以及會計師事務所針對管理層關于財務報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。
(三)建立中國財務報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)規(guī)范
通過《意見》與ASNo2的比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進一步修訂。具體來說，應當考慮3方面的主要問題：《意見》在中國注冊會計師審計準則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務》制約的一項其他鑒證業(yè)務準則;在內(nèi)容上參照ASNo2進一步補充和完善，可以考慮按招股現(xiàn)代分線導向?qū)徲嫷乃悸穪硗晟扑鑼嵤┑膶徲嫵绦颍◤目傮w層次和具體認定層次來分別采取不同的應對措施;內(nèi)部控制是一個十分廣泛的命題，建議在修訂時將鑒證對象確定為與財務報表審計協(xié)同進行的財務報考中國財務報告內(nèi)部控制審計。通過制訂中國財務報告內(nèi)部控制審計相關審計準則，可以克服中國審計實務界忽略對企業(yè)內(nèi)部控制的了解及評價、只重視實質(zhì)性測試的弊端。以制度形式強制披露經(jīng)審計的IC-FR信息，有利于增加財務報告的透明度及可靠性，完善公司治理，加快企業(yè)現(xiàn)代化進程。
(四)建立具有可操作性的內(nèi)部控制評價指南，為管理層評價財務報告內(nèi)部控制的有效性提供指引
從美國的實踐來看，注冊會計師開展財務報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務，是以管理層關于財務報告內(nèi)部有效性的評價報告為前提條件和對象的。美國在2006年對ASNo2的修訂稿中省略了那些關于財務呈報中國財務報告內(nèi)部控制審計相關的概念介紹，其框架實際上就是審計目標和審計步驟。這份征求意見稿一個突出的特點就是易讀易用，告訴審計人員應該怎樣進行審計，其他的內(nèi)容則作為附錄，主要包括：相關概念的介紹;專題(如聯(lián)合審計、服務機構的聘用、自動控制的基準等);特殊的報告情形(如報告的修改、加速歸檔等)。而目前，中國證監(jiān)會在信息披露規(guī)范中并沒有明確要求上市公司管理層提供關于內(nèi)部控制有效性的報告。這在一定程度上導致上市公司之間管理層做出的內(nèi)部控制評價報告缺乏可比性，不利于投資者作出科學、合理的投資決策。因此，監(jiān)管機構應當盡快制定財務報告內(nèi)部控制有效性評價的指南或指引，提高上市公司管理層組織實施財務報告內(nèi)部控制有效性評價的可操作性。
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