摘 要：分析比較以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣，得出會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)采取以原則和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的模式。在國際趨同的環(huán)境下，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定模式運(yùn)用原則導(dǎo)向為主、規(guī)則導(dǎo)向為輔的模式，但就我國現(xiàn)實情況看，這種方式不很合理，我國更適合采用規(guī)則導(dǎo)向為主并輔之以原則的準(zhǔn)則制定模式。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向；原則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向
目前全球存在兩種基本會計準(zhǔn)則制定模式：以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式和以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式，前者的主要代表是國際會計準(zhǔn)則和英國財務(wù)報告準(zhǔn)則；后者的主要代表是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則。由于安然、世通及施樂等公司財務(wù)造假的相繼發(fā)生，迫于一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向的呼聲，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將其列為議事日程，似乎原則為導(dǎo)向制定模式日漸占據(jù)上風(fēng)。究竟孰優(yōu)孰劣？我國的會計準(zhǔn)則又將如何制定
一、以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式
規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則由詳細(xì)具體的規(guī)則組成，包含具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南；除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則，較多地對適用范圍做出限制。其優(yōu)點(diǎn)為：1規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則其標(biāo)準(zhǔn)清晰明了，規(guī)定具體，對不同的情況有不同的具體規(guī)定，運(yùn)用準(zhǔn)則時容易“對號入座”，便于操作。2規(guī)則導(dǎo)向下，會計人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時只需遵從規(guī)則條件，套用規(guī)則即可，勿需過多的職業(yè)判斷。3審計師需要具體的準(zhǔn)則減少與客戶之間的分歧并在訴訟中明確責(zé)任、自我保護(hù)。4對會計職業(yè)人員而言，詳盡的規(guī)則限制了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計行為過程的事前介入，而將其權(quán)限限制在事后的職業(yè)判斷評價，同時也為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)督、制裁的依據(jù)。
盡管以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式有上述優(yōu)勢，但在實際運(yùn)作過程中還是帶來了一些負(fù)面影響：1對業(yè)務(wù)的處理規(guī)定得過于細(xì)致，使得財務(wù)報告的編制者將注意力集中到滿足會計準(zhǔn)則所規(guī)定的固定模式，而不是如何真實、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)在本質(zhì)，致使本應(yīng)反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的會計信息流于形式上的處理——即形式重于實質(zhì)。2一些復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則動輒上百頁，力圖考慮到所有可能情況的準(zhǔn)則制訂模式，必將造成準(zhǔn)則制訂程序過于繁瑣、緩慢，且加大了準(zhǔn)則的制定成本。3世界經(jīng)濟(jì)活動日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復(fù)雜程度也日益加深，這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則只能適用于準(zhǔn)則出臺當(dāng)時的外界條件。當(dāng)具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，在新的具體準(zhǔn)則出臺前，將出現(xiàn)一段時間的準(zhǔn)則“真空期”，而這一時期，企業(yè)極易進(jìn)行會計操縱，給會計信息的真實有效性產(chǎn)生負(fù)效用。4企業(yè)管理者只需提供形式上符合要求的財務(wù)報告，他們可以采取構(gòu)造交易的方法，進(jìn)行財務(wù)造假，達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的，這樣的手法更為隱蔽也可以輕而易舉地達(dá)到規(guī)避相應(yīng)法律責(zé)任的目的。5規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的詳細(xì)規(guī)定易助長會計職業(yè)人員在財務(wù)報告過程中的“按章照搬”，而忽視應(yīng)有的職業(yè)判斷。
二、以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式
所謂原則導(dǎo)向模式，是指在制定會計準(zhǔn)則時，只規(guī)定一些概括性的原則，如某項業(yè)務(wù)確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)是什么、應(yīng)如何進(jìn)行報告等，而不全面規(guī)定在各種可能情況下應(yīng)該怎樣進(jìn)行會計處理。由于規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向的優(yōu)缺點(diǎn)有對應(yīng)性，就不再對原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)闡述。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)簡單地說就是：實質(zhì)重于形式，不易規(guī)避；具有前瞻性和穩(wěn)定性；適應(yīng)性強(qiáng)，幾乎可適用于所有情形；內(nèi)容簡潔。由于不再提供詳盡的規(guī)則，也在一定程度上遏制了圍繞規(guī)則進(jìn)行交易策劃的財務(wù)操縱行為，如果使用者想要找到準(zhǔn)則未作規(guī)定的交易所適用的規(guī)則，則必須以基本原則為依據(jù)，進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣報表編制人員對外提供的會計信息將更好地反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，審計人員對報表公允性、合法性的評價也將更為全面、更符合原則的要求。
其缺點(diǎn)為：1一貫性和可比性是財務(wù)報表是否有用的關(guān)鍵特性，但是職業(yè)判斷卻具有強(qiáng)烈的主觀性。同一專業(yè)人士對類似案件、不同人士對同一案件可能存在不同的職業(yè)判斷，這樣就可能損害財務(wù)信息的一貫性和可比性。2在以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系中，各個準(zhǔn)則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡化準(zhǔn)則的作用，但是同時也留給公司管理層一定的操縱空間。3原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則允許充分的職業(yè)判斷，可能透發(fā)濫用職業(yè)判斷的酌定行為。
上述比較分析表明，以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式易引發(fā)財務(wù)舞弊，而以原則為導(dǎo)向則易誘發(fā)濫用職業(yè)判斷。僅就準(zhǔn)則制定而言，片面強(qiáng)調(diào)規(guī)則或原則都會誘發(fā)或?qū)е孪鄳?yīng)問題，兩者相結(jié)合，或許是更為切實的解決問題之道。我國的準(zhǔn)則制定模式是怎樣的，我們又該對其如何評價
三、我國會計準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)實選擇
2006年2月15日，我國財政部頒布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則的新會計準(zhǔn)則體系。由于國際化趨勢的要求，最新的會計準(zhǔn)則采用的是與國際會計準(zhǔn)則相趨同，在很大程度上與國際會計準(zhǔn)則相一致。同時考慮到我國會計人員的整體素質(zhì)以及公司治理的尚未完善，在頒布新的會計準(zhǔn)則的同時還頒布了具體準(zhǔn)則的指南，由此可見，我國目前會計準(zhǔn)則制定是以原則導(dǎo)向為主，規(guī)則導(dǎo)向為輔的狀態(tài)。
我國會計準(zhǔn)則制定由過去的規(guī)則導(dǎo)向發(fā)展為規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向相結(jié)合的制定模式，具有明顯的優(yōu)勢：1我國的資本市場以散戶為主，其分析、評析會計信息的能力有限，便要求會計信息可靠性甚于相關(guān)性且通俗易懂，這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務(wù)報告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相關(guān)決策。2目前我國會計工作人員整體素質(zhì)仍然較低，能夠根據(jù)會計信息對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行分析、預(yù)測、判斷的會計人員非常少。如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，勢必造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。3注冊會計師在審計中要對會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，其主要依據(jù)會計準(zhǔn)則做出判斷。我國的獨(dú)立審計業(yè)務(wù)尚處于起步階段，實務(wù)中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，仍需要以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則來保證審計的順利進(jìn)行。4我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會計準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會計政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極可能導(dǎo)致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結(jié)審計人員收買審計意見。5有利于加強(qiáng)政府部門對會計工作的監(jiān)督。以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則為政府會計監(jiān)督提供了有力的監(jiān)督手段，為會計監(jiān)督的順利開展奠定了基礎(chǔ)。而采用原則導(dǎo)向型的會計準(zhǔn)則，由于缺乏詳細(xì)的可供操作的會計規(guī)則，會計監(jiān)督人員必須細(xì)致檢查每個監(jiān)督對象并加以判斷其是否合理，將增大會計監(jiān)督成本。
由于2006年2月我國財政部頒布的新會計準(zhǔn)則中包含了較多的原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，因此存在一定的缺陷：1在具體操作指南和解釋很少，對準(zhǔn)則的運(yùn)用主要依賴職業(yè)判斷的情況下，對會計、審計人員素質(zhì)的要求也是不言而喻的，但我國目前會計從業(yè)人員、注冊會計師總體水平還不是很高。2會計、審計人員在實施職業(yè)判斷時，必須能夠以誠信為本、堅持原則，否則，有可能導(dǎo)致準(zhǔn)則的濫用。我國目前的會計職業(yè)道德水平令人堪憂。職業(yè)判斷的自由度越大，越利于他們進(jìn)行會計操縱。3會計準(zhǔn)則在賦予會計人員更多的職業(yè)判斷的同時，無疑對會計監(jiān)管也提出了更高的要求。而現(xiàn)階段，我國公司治理結(jié)構(gòu)存在著嚴(yán)重的缺陷，很難起到相互制衡的作用。獨(dú)立審計業(yè)務(wù)也尚處于起步階段，實務(wù)中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。另外，財政、審計、稅務(wù)等部門各自為政，執(zhí)法尺度不一，嚴(yán)重削弱了國家監(jiān)督的力量。4法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險的加大會增加會計造假的成本，規(guī)范會計人員利用會計政策選擇來造假的行為。我國會計職業(yè)界的法律責(zé)任和風(fēng)險過低，目前已有的《會計法》、《注冊會計師法》等尚不足以規(guī)范因會計行為而帶來的所有經(jīng)濟(jì)后果，一些懲罰措施往往力度不夠。
四、我國會計準(zhǔn)則制定模式的對策及再思考
受美國安然、世通等一系列財務(wù)丑聞的影響，加之國際趨勢日漸加強(qiáng)，我國的會計準(zhǔn)則制定模式越來越偏向于原則導(dǎo)向，而放松規(guī)則導(dǎo)向。但影響會計準(zhǔn)則制定模式的會計文化和法律環(huán)境我國與西方不同，因此應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)實的會計環(huán)境剖析我國會計準(zhǔn)則制定模式的選擇。
目前我國會計準(zhǔn)則的制定環(huán)境主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，我國的會計職業(yè)人員整體素質(zhì)較低，缺乏必要的專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及相關(guān)財經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，形成基本的職業(yè)判斷能力尚有困難。其次，我國的公司治理結(jié)構(gòu)存在著嚴(yán)重的缺陷，如股權(quán)高度集中、一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重等，嚴(yán)重制約著會計信息的質(zhì)量水平。最后，我國的外部監(jiān)管機(jī)制運(yùn)行效率低下，一方面代表國家利益的財政、審計、稅務(wù)等國家監(jiān)督機(jī)關(guān)存在各自為政、執(zhí)法尺度不一等問題，大大削弱了國家監(jiān)督的力量；另一方面會計師事務(wù)所等履行社會監(jiān)督職能的社會中介機(jī)構(gòu)存在較低的法律風(fēng)險，導(dǎo)致他們在進(jìn)行職業(yè)判斷時“毫無顧忌”，隨意根據(jù)自己的利益需求，出具虛假審計報告，嚴(yán)重影響了其職業(yè)質(zhì)量。
考慮到我國會計準(zhǔn)則制定環(huán)境的現(xiàn)狀，以及兩種準(zhǔn)則制定模式下的不同適用條件，建議我國的會計準(zhǔn)則應(yīng)結(jié)合兩種制定模式的優(yōu)點(diǎn)，以規(guī)則導(dǎo)向為基礎(chǔ)充分汲取原則導(dǎo)向的優(yōu)勢，會計準(zhǔn)則應(yīng)盡可能規(guī)定各種交易或事項的會計處理規(guī)則和會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，對于規(guī)則和應(yīng)用指南所不能覆蓋的交易或事項制定必要的會計原則。也就是說準(zhǔn)則制定要科學(xué)化、合理化，并按公認(rèn)原則形式發(fā)布，同時必須取得一定權(quán)威機(jī)構(gòu)的支持，即準(zhǔn)則的實施必須帶有一定的權(quán)威性和強(qiáng)制性。從制度成本的角度來看，這種導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，雖然制定成本相對較高，但一方面由于增加了適當(dāng)?shù)撵`活性，使得負(fù)效應(yīng)及修訂成本相對較低，另一方面，由于借助權(quán)威機(jī)構(gòu)的力量來協(xié)調(diào)均衡各方利益，會大大降低其實施成本，從而從總體上降低會計準(zhǔn)則制定和實施過程中的制度成本，符合成本效益原則。
在這里需要強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，建議以規(guī)則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，輔之以原則導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則，并非是以美國證券交易管理委員會（SEC）提出的以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式。目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式，是在原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之間尋找最佳的均衡點(diǎn)，它是涵蓋了原則導(dǎo)向的全部，同時吸收了規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)，是對兩種模式的折中。理論上講，這種思路是十分合理的，但在實際操作中也難免會有諸多問題：目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則仍需要會計人員和監(jiān)管人員擁有一定職業(yè)判斷能力，孕育職業(yè)判斷的良好氛圍；在規(guī)則與原則之間均衡的“度”往往很難把握；向目標(biāo)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變還需要變更與財務(wù)報告和審計有關(guān)的法律框架體系，需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序、方法等會計準(zhǔn)則體系中的若干問題。所以，現(xiàn)在認(rèn)為“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的會計準(zhǔn)則制定模式還為時尚早，其合理性仍有待于實踐的檢驗。
