導(dǎo)讀
一、2013年大綱的變化
1、由2012年的8章增加到9章
2、財務(wù)管理和會計的內(nèi)容在形式分離
3、會計部分變化
（1）新增了金融工具確認(rèn)和計量
（2）新增了合并財務(wù)報表
（3）事業(yè)單位會計根據(jù)2012《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》進(jìn)行了一些修改
二、復(fù)習(xí)策略
1、認(rèn)真研讀教材，把握每章的線索，對教材進(jìn)行概括。
2、課后在復(fù)習(xí)主要知識點的基礎(chǔ)上，對應(yīng)做適當(dāng)習(xí)題以鞏固每一章內(nèi)容。
3、用歷年真題強(qiáng)化訓(xùn)練，把握做題時間。
三、教材內(nèi)容的涉及的會計準(zhǔn)則
章 節(jié) 具體內(nèi)容 涉及的準(zhǔn)則
第七章
金融工具會計 No.1 金融工具類型
No.2 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和計量
No.3 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
No.4 套期保值
No.5 股權(quán)激勵 會計準(zhǔn)則No.22/23/24/11
4個準(zhǔn)則
第八章
企業(yè)合并與合并財務(wù)報表 No.1 企業(yè)合并
No.2 合并財務(wù)報表 No.20/33
2個準(zhǔn)則
第九章
行政事業(yè)單位預(yù)算管理、會計處理與內(nèi)部
控制 No.1 部門預(yù)算
No.2 國庫集中收付
No.3 政府采購
No.4 國有資產(chǎn)管理
No.5 預(yù)算績效管理
No.6 會計處理
No.7 內(nèi)部控制 《預(yù)算法》
《行政單位財務(wù)規(guī)則》
《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等
知識點
第七章 金融工具會計
[考試大綱的基本要求]
(一)掌握金融工具的類型
(二)掌握金融資產(chǎn)和金融負(fù)饋的分類、采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法以及各類金融工具后續(xù)計量的會計處理
(三)掌握金融資產(chǎn)減值損失、金融資產(chǎn)之間重分類的會計處理
(四)掌握金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否終止確認(rèn)的分析和判斷，及其相應(yīng)的會計處理
(五)掌握套期保值的原則、方式和實際操作
(六)掌握各類套期保值的會計處理
(七)掌握股權(quán)激勵計劃的擬定、審批和實施程序
(八)掌握股權(quán)激勵業(yè)務(wù)的會計處理
(九)了解股權(quán)激勵的方式和實施股權(quán)激勵的條件
一、金融資產(chǎn)
概念：金融工具 P337
金融工具是指形成一個企業(yè)金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。如企業(yè)發(fā)行的債券、股票：
金融工具的種類
1、基礎(chǔ)金融工具：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付、債券、股票。
2、衍生金融工具：期權(quán)、期貨、遠(yuǎn)期合同、利率互換等。
套期工具 概 念 特 點
是否支付費用 是否履行 是否場內(nèi)交易
遠(yuǎn)期合約 是在將來某一指定時刻以約定價格買入或賣出某一產(chǎn)品的合約 除手續(xù)費外，不支付其他費用 必須履行 場外交易
期貨 是在將來某一指定時刻以約定價格買入或賣出某一產(chǎn)品的合約 除手續(xù)費外，不支付其他費用 必須履行 場內(nèi)交易
期權(quán) 指買或不買、賣或不賣某種期貨合約的權(quán)利 支付期權(quán)費 有利就行權(quán)，不利不行權(quán) 場內(nèi)交易
一、金融資產(chǎn)
1、金融資產(chǎn)的內(nèi)容：企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括貨幣資金、應(yīng)收債權(quán)和對外投資等資產(chǎn)。
2、金融資產(chǎn)的分類 P339
初始確認(rèn)的分類：金融資產(chǎn)按照企業(yè)投資策略和風(fēng)險管理要求，在初始確認(rèn)時分為以下4類。
類別 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)容 來源
1.公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 短期內(nèi)出售或回購，為了獲得價差進(jìn)行的投資。
基于某種目的指定本類的情況。 a. 交易性金融資產(chǎn)
b.指定的此類資產(chǎn) 從活躍市場購買
2.持有至到期的投資 到期日規(guī)定、回收金額固定或可確定、有能力持有至到期 準(zhǔn)備持有到期的
債券投資 從活躍市場購買
3.貸款和應(yīng)收款項 活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn) 金融企業(yè)貸款
一般企業(yè)的應(yīng)收款項 經(jīng)營活動產(chǎn)生
可供出售金融資產(chǎn) 持有期不確定的債券
持有的上市公司少量股票 債券、股票 從活躍市場購買
例【7-1】甲公司為制造業(yè)企業(yè)，為提高閑置資金的使用率，甲公司20 x8年度進(jìn)行了以下投資：
(1)1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。.該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。
(2)4月10日，購買丙公司首次發(fā)行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票后，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股票時沒有將其直接指定為以公允價值計量且變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃。
(3)5月15日，從二級市場購買丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元，取得丁公司股票時，丁公司已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)現(xiàn)金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。
本例中，甲公司取得乙公司債券時應(yīng)該劃分為持有至到期投資，取得丙公司股票應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，取得丁公司股票時應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的重分類 P342
（1）交易性金融資產(chǎn)不得與其他金融資產(chǎn)之間重分類。
（2）持有至到期投資如果違背原來意圖，將一部分債券中途出售，且比重較大。
應(yīng)將剩余部分重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，并且在連續(xù)兩個會計年度不得確認(rèn)“持有至到期投資”。
每期期末應(yīng)對企業(yè)的財務(wù)能力進(jìn)行評價，發(fā)生變化的，應(yīng)重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”。并在以后連續(xù)兩個完整會計年度都不得確認(rèn)“持有至到期投資”。
3、金融資產(chǎn)的初始計量
（1）初始計量原則：金融資產(chǎn)按照“公允價值”進(jìn)行初始計量。
（2）公允價值確定的方法
A.交易性金融資產(chǎn)：公允價值=買價-已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的債券利息
B.持有至到期投資：公允價值=買價+交易稅費-已到期未領(lǐng)取的債券利息
C.可供出售金融資產(chǎn)：公允價值=買價+交易稅費-已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利
D.貸款和應(yīng)收款項：公允價值=應(yīng)收未收的金額
4、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量及會計處理
（1）原則
公允價值計量：
交易性金融資產(chǎn)：按照期末公允價值計量，相鄰期間公允價值變動差額計入當(dāng)期損益，“公允價值變動損益”科目，處置時結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。
可供出售金融資產(chǎn)：按照期末公允價值計量，相鄰期間公允價值變動差額計入所有者權(quán)益，“資本公積”科目。處置時結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。
攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)
貸款和應(yīng)收款項：期末攤余成本=賬面余額-壞賬準(zhǔn)備
持有至到期投資：期末攤余成本=初始成本+折價攤銷-溢價攤銷-持有至到期投資減值準(zhǔn)備
（2）應(yīng)用
持有至到期投資的會計處理
①會計科目
持有至到期投資---成本（反映債券面值）
---利息調(diào)整（未攤銷的折溢價）
---應(yīng)計利息（已計提的未到期利息）
持有至到期投資減值準(zhǔn)備（上述賬戶的備抵賬戶）
②賬務(wù)處理（注重確認(rèn)、計量）
A.取得投資時的確認(rèn)：劃分資產(chǎn)類別
B.取得時的初始計量：初始成本=買價+相關(guān)稅費-已到期未領(lǐng)取的利息
P346 例【7—3】 甲公司為制造業(yè)企業(yè)，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，按年支付利息(即每年利息為59萬元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
計算實際利率R：
59×(1＋R)-1＋59×(1＋R)-2＋59×(1＋R)-3＋59×(1＋R)-4＋（59＋1 250) ×(1＋R)-5＝1 000萬元，由此得出R＝10％。
年份 期初攤余成本（A） 實際利息（B）（按10%計算） 現(xiàn)金流入（C） 期末攤余成本（D=A+B-C）
20x0 1000 100 59 1041
20x1 1041 104 59 1086
20x2 1086 109 59 1136
20x3 1136 114* 59 1191
20x4 1191 118** 1309 0
注：*為數(shù)字四舍五入取整；**為數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾數(shù)。
根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：
(1)20×0年1月1日，購入債券
借：持有至到期投資——成本 1 250
貸：銀行存款 1 000
持有至到期投資——利息調(diào)整 250
(2)20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 41
貸：投資收益 100
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
(3)20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 45
貸：投資收益 104
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
(4)20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 50
貸：投資收益 109
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
(5)20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 55
貸：投資收益 114
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
(6)20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息和本金等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 59
貸：投資收益 118
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
借：銀行存款 1 250
貸：持有至到期投資——成本 1 250
【例7-4】接【例7-3】假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買債券的實際利率R計算如下：
(59+59+59+59+59+1 250)×(1+R)-5＝1 000，由此得出R≈9.05％
據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 :
注：*為數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差2.85萬元。
根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)20×0年1月1日，購入債券
借：持有至到期投資——成本 1 250
貸：銀行存款 1 000
持有至到期投資——利息調(diào)整 250
(2)20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 59
——利息調(diào)整 31.5
貸：投資收益 90.5
(3)20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 59
——利息調(diào)整39.69
貸：投資收益 98.69
(4)20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 59
——利息調(diào)整 48.62
貸：投資收益 107.62
(5)20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息收入
借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 59
——利息調(diào)整 58.36
貸：投資收益 117.36
(6)20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到本金和名義利息等
借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 59
——利息調(diào)整 71.83
貸：投資收益 130.83
借：銀行存款 1545
貸：持有至到期投資——成本 1259
——應(yīng)計利息 295
C.期末,計提利息，確認(rèn)投資收益，確定期末攤余成本。
應(yīng)收利息或應(yīng)計利息=面值×票面利率
實際利息=期初攤余成本×實際利率
本期攤銷折溢價=實際利息-名義利息（取正數(shù)）
期末債券的攤余成本＝本期期初攤余成本-本期溢價攤銷+本期折價攤銷
D.因違背原有意圖或財務(wù)能力變化，出售較大比例的持有至到期投資，剩余部分應(yīng)重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額計入“資本公積—其他資本公積”。處置該資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”。
借：可供出售金融資產(chǎn)（當(dāng)日公允價值）
貸：持有至到期投資（賬面價值）
借貸方差額計入“資本公積---其他資本公積”。
P351【例7-6】重分類20×5年7月1日，甲銀行從二級市場平價(不考慮交易費用)購入一批債券，面值1 000萬元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。20×6年7月l日，出于提高流動性考慮，甲銀行決定將該批債券的10％出售。當(dāng)日，該批債券整體的公允價值和攤余成本分別為950萬元和1 000萬元。
假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關(guān)因素，甲銀行出售該債券時賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：
(1)20×6年7月1日，出售債券
借：存放中央銀行款項 95
投資收益 5
貸：持有至到期投資l00
(2)20×6年7月1日，重分類
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 900
資本公積——其他資本公積 45
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 45
持有至到期投資 900
可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
①會計科目
可供出售金融資產(chǎn)----成本（債券：反映其面值；股票：反映初始成本）
----利息調(diào)整（債券溢價或折價）……適用于債券
----應(yīng)計利息（債券已經(jīng)計提的利息）……適用于債券
----公允價值變動（期末按照公允價值調(diào)整的金額）
----減值準(zhǔn)備
②賬務(wù)處理
①持有期不確定的債券投資劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”
比照“持有至到期的投資”，期末增加一個公允價值與賬面價值比較后的調(diào)整分錄。
當(dāng)期末公允價值高于賬面價值時，借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
貸：資本公積---其他資本公積
當(dāng)期末公允價值低于賬面價值時，如果沒有減值跡象，做相反分錄。
②持有的上市公司少量股票投資劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”：
A.取得投資，按照公允價值計算初始成本=買價+稅費-已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（初始成本）
應(yīng)收股利
貸：銀行存款
B.持有期間被投資單位宣告投資后的現(xiàn)金股利，借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
C.收到發(fā)放的股利，借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
D.期末，公允價值＞當(dāng)前賬面價值的， 借：可供出售金融資產(chǎn)－－公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積
公允價值＜當(dāng)期賬面價值，但是沒有減值跡象的，作上述相反的分錄。
公允價值＜當(dāng)期賬面價值，可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的，將累計損失計入當(dāng)期
損益。即，借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)計提的準(zhǔn)備）
貸：資本公積—其他資本公積（原計入借方的金額）
可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備
以后，發(fā)生減值的因素消失，不得沖減資產(chǎn)減值損失（即，不能通過損益轉(zhuǎn)回）
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積
⑤轉(zhuǎn)讓“可供出售金融資產(chǎn)”，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益計入“投資收益”，資本公積一并結(jié)轉(zhuǎn)。
P349【例7-5】 一般業(yè)務(wù) 甲公司為制造業(yè)企業(yè)。20x1年5月8日，甲公司支付價款1016萬元（含交易費用1萬元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元）購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司具有表決權(quán)股份的0.5%。
當(dāng)年5月12日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元；6月30日，該股票市價為每股5.2元；12月31日，甲公司仍持有該股票，該股票當(dāng)日市價為每股5元。
20x2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利4 000萬元；同年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
如果甲公司將購入的乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，假定不考慮其他因素，其賬務(wù)處理如下（單位：萬元）
（1）20x1年5月8日，購入股票
借：應(yīng)收股利 15
可供出售金融資產(chǎn)——成本 1001
貸：銀行存款 1016
（2）20x1年5月12日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 15
貸：應(yīng)收股利 15
（3）20x1年6月30日，確認(rèn)股票價格變動
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 39
貸：資本公積——其他資本公積 39
（4）20x1年12月31日，確認(rèn)股票價格變動
借：資本公積——其他資本公積 40
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 40
（5）20x2年5月9日確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 20（4000×0.5%）
貸：投資收益 20
（6）20x2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 20
貸：應(yīng)收股利 20
（7）20x2年5月20日，出售股票
借：銀行存款 980
投資收益 21
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1001
資本公積——其他資本公積 1
如果甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，假定不考慮其他因素，其賬務(wù)處理如下（單位：萬元）
（1）20x1年5月8日，購入股票
借：應(yīng)收股利 15
交易性金融資產(chǎn)——成本 1000
投資收益 1
貸：銀行存款 1016
（2）20x1年5月12日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 15
貸：應(yīng)收股利 15
（3）20x1年6月30日，確認(rèn)股票價格變動
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 39
貸：公允價值變動損益 39
（4）20x1年12月31日，確認(rèn)股票價格變動
借：公允價值變動損益 40
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 40
（5）20x2年5月9日確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 20（4000×0.5%）
貸：投資收益 20
（6）20x2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 20
貸：應(yīng)收股利 20
（7）20x2年5月20日，出售股票
借：銀行存款 980
投資收益 20
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000
二、金融資產(chǎn)減值
1、金融資產(chǎn)減值程序
考慮計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)：持有至到期投資、貸款、應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)
程序：首先，判斷金融資產(chǎn)是否具有減值跡象；
其次，確定持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；
第三，確定本期應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。
2、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的減值
期末持有至到期投資的攤余成本-未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=本期應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
計提減值后的以后期間，導(dǎo)致減值的因素消失，原計提的減值準(zhǔn)備可以在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
回的金額=正常情況下當(dāng)日的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中較低者-期末攤余成本
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
【例7-8】A銀行于20x8年向客戶甲發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項，且屬金額重大。20x9年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶甲的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財務(wù)困難，故不能按期及時償還A銀行的貸款本金和利息。為此，客戶甲提出與A銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務(wù)難關(guān)。A銀行同意客戶甲提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：
(1)客戶甲在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息;
(2)在原到期日，客戶甲償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息;
(3)在原到期日，客戶甲償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計的利息;
(4)客戶甲在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息;
(5)客戶甲在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計的利息。
本例中，在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計量貸款減值損失。對于方案(5)，雖然客戶甲償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但A銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入(本金和利息)現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價值相等。因此，不需要確認(rèn)和計量貸款減值損失。
【例7-9】20×5年1月1日，A銀行以“折價”方式向甲企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款5 000萬元(實際發(fā)放給甲企業(yè)的款項為4 900萬元)，合同年利率為10%，每年年末付息一次。A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明甲企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對甲企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日僅收到本金2 500萬元。
本例中，20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，A銀行對甲企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日的攤余成本=4 900萬元
20×5年12月31日的攤余成本=4 900+4 900×10.53%-500=4 915.97(萬元)
20×6年12月31日的攤余成本=4 915.97×(1+10.53%)-500≈4 933.62(萬元)
20×7年12月31日(確認(rèn)減值損失前)的攤余成本=4 933.62×(1+10.53%)-500≈4953.13(萬元)
同時，20×7年12月31日，A銀行預(yù)計從對甲企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：
500×(1+10.53%)-1+2 500×(1+10.53%)-2≈2 498.71(萬元)
因此20×7年12月31日，A銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=4953.13-2 498.71=2 454.42 (萬元)
3、可供出售金融資產(chǎn)
如果有減值跡象，借：資產(chǎn)減值損失（累計損失=以前期間的跌價+本期跌價）
貸：資本公積—其他資本公積（以前期間計入借方金額的轉(zhuǎn)銷）
可供出售金融資產(chǎn)----減值準(zhǔn)備（或公允價值變動）
在計提減值準(zhǔn)備隨后的會計期間，公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的：對于債券，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，即：
借：可供出售金融資產(chǎn)----減值準(zhǔn)備（或公允價值變動）
貸：資產(chǎn)減值損失
對于股票，不得通過損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)計入資本公積—其他資本公積，即：
借：可供出售金融資產(chǎn)----減值準(zhǔn)備（或公允價值變動）
貸：資本公積—其他資本公積
P357【例7-10】減值 20x5年1月1日，甲公司按面值從債券二級市場購入乙公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20x5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20x6年，乙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。當(dāng)年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。甲公司預(yù)計，如乙不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。
20x7年，乙公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。當(dāng)年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。
假定甲公司初始確認(rèn)該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素。則甲公司對可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）。
（1）20x5年1月1日，購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
（2）20x5年12月31日，確認(rèn)利息、公允價值變動
借：應(yīng)收利息 3
貸：投資收益 3
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
（3）20x6年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息 3
貸：投資收益 3
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
借：資產(chǎn)減值損失 20
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 20
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，甲公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
（4）20x7年12月31日，確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本100-發(fā)生的減值損失20）x3%=2.4（萬元）
借：應(yīng)收利息 3
貸：投資收益 2.4
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 0.6
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
減值損失回轉(zhuǎn)前債券的攤余成本=100-20-0.6=79.4（萬元）
20x7年12月31日債券的公允價值=95元
應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=95-79.4=15.6（萬元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 15.6
貸：資產(chǎn)減值損失 15.6
三、金融負(fù)債
1、金融負(fù)債的內(nèi)容：交易性金融負(fù)債、短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期借款、應(yīng)付債券等。
其中，交易性金融負(fù)債與衍生工具、融資融券等業(yè)務(wù)有關(guān)。
2、金融負(fù)債計量
金融負(fù)債的類型 初始計量 后續(xù)計量 公允價值變動處理
1.交易性金融負(fù)債 公允價值，不含交易稅費 期末公允價值 計入當(dāng)期損益
2.其他金融負(fù)債 公允價值，含交易稅費 期末攤余成本 -----
3、應(yīng)付債券的會計處理
（1）科目：應(yīng)付債券----面值
-----利息調(diào)整
-----應(yīng)計利息
（2）賬務(wù)處理
①發(fā)行債券，按照發(fā)行價入賬；
發(fā)行價>面值為溢價發(fā)行；發(fā)行<價面值為折價發(fā)行； 發(fā)行價=面值為平價發(fā)行。
②期末計提利息（不考慮利息資本化的計量）：實際利息、名義利息、折溢價攤銷的計算方法同“持有至到期投資”，即：
A.實際利息=期初攤余成本×實際利率 B.應(yīng)付利息=面值×票面利率
C.本期攤銷的折溢價=A-B（絕對值）
期末攤余成本=期初攤余成本+本期攤銷折價-本期攤銷溢價
P352【例7-7】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金，有關(guān)資料如下：
（1）20x5年12月31日，甲公司委托證券公司以7755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬元，票面年利率為4.5%，實際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還，支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于20x6年1月1日開始動工，發(fā)行債券所得款項當(dāng)日全部支付給建造承包商，20x7年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
（3）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日，20x9年1月10日支付20x8年度利息，一并償付面值。
（4）所有款項均以銀行存款支付。
（1）應(yīng)付債券利息調(diào)整和攤余成本計算表
據(jù)此，甲公司對該債券的有關(guān)計算如表所示。
時間 20x5年12月31日 20x6年12月31日 20x7年12月31日 20x8年12月31日
年末攤余成本 面值 8 000 8 000 8 000 8 000
利息調(diào)整 -245 -167.62 -85.87 0
合計 7 755 7 832.38 7 914.13 8 000
當(dāng)年應(yīng)予資本化或費用化的利息金額 437.38 441.75 445.87
年末應(yīng)付利息金額 360 360 360
“利息調(diào)整”本年攤銷項 77.38 81.75 85.87
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20x5年12月31日，發(fā)行債券
借：銀行存款 7755
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245
貸：應(yīng)付債券——面值 8000
（2）20x6年1月1日，支付承包商
借：在建工程 7 755
貸：銀行存款 7 755
（3）20x6年12月31日計提利息
借：在建工程 437.38
貸：應(yīng)付利息 360
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 77.38
（4）20x7年1月10日，支付利息
借：應(yīng)付利息 360
貸：銀行存款 360
（5）20x7年12月31日，確認(rèn)利息并結(jié)轉(zhuǎn)在建工程
借：在建工程 441.75
貸：應(yīng)付利息 360
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 81.75
借：固定資產(chǎn) 879.13
貸：在建工程 879.13
（6）20x8年1月10日，支付利息
借：應(yīng)付利息 360
貸：銀行存款 360
（7）20x8年12月31日，確認(rèn)債券利息
借：財務(wù)費用 445.87
貸：應(yīng)付利息 360
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 85.87
借：固定資產(chǎn) 879.13
貸：在建工程 879.13
（8）20x9年1月10日，債券到期兌付
借：應(yīng)付利息 360
應(yīng)付債券——面值 8000
貸：銀行存款 8360
四、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。其中，金融資產(chǎn)既可以是單項金融資產(chǎn)，也可以是一組類似的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的分類 P359
按照表現(xiàn)形式進(jìn)行分為兩類：出售金融資產(chǎn)和資產(chǎn)證券化。
按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的范圍分為：整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型
（1）應(yīng)收賬款保理（出售應(yīng)收賬款） P360 （2）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)
（3）票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓 （4）金融資產(chǎn)證券化：即，貸款人出售的是未來現(xiàn)金流量的受益權(quán)。
（5）出售有價證券（債券、股票等）
終止確認(rèn)的出售 不能終止確認(rèn)的出售
①無附加條件的出售
②附有按公允價值回購的出售
① 附有按固定價格回購的出售
③附有期權(quán)的出售：重大價外期權(quán)
②附有期權(quán)的出售：重大價內(nèi)期權(quán)
2、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理（重點：是否終止確認(rèn)）
業(yè)務(wù) 終止確認(rèn) 不終止確認(rèn) 繼續(xù)涉入
1.應(yīng)收賬款保理、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn) ①不附追索權(quán)②有追索權(quán)，但是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了風(fēng)險和報酬。
出售應(yīng)收賬款：
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備（已經(jīng)計提的準(zhǔn)備）
營業(yè)外支出（轉(zhuǎn)讓損失）
貸：應(yīng)收賬款（終止確認(rèn)）
貼現(xiàn)票據(jù)：
借：銀行存款
財務(wù)費用
貸：應(yīng)收票據(jù) 附有追索權(quán)，實質(zhì)上未轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬
出售應(yīng)收賬款、貼現(xiàn)票據(jù)：
借：銀行存款
財務(wù)費用
貸：短期借款—成本
到期時：
借：短期借款―成本
貸：應(yīng)收賬款（付款人支付）
應(yīng)收票據(jù)
2.票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓 借：原材料
應(yīng)交稅費―增值稅（進(jìn)項稅）
貸：應(yīng)收票據(jù)
銀行存款（補(bǔ)差價）
3、資產(chǎn)證券化 轉(zhuǎn)移了全部風(fēng)險和報酬：
提供了融資擔(dān)保：沒有放棄控制權(quán)。
4、 ①無附加條件的出售 ②附有按公允價值回購的出售
② 有期權(quán)的出售：重大價外期權(quán)借：銀行存款
衍生工具—看漲期權(quán)
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
衍生工具—看跌期權(quán)
借：資本公積—其他資本公積
貸：投資收益 ② 附有按固定價格回購的出售
出售時:
借：銀行存款
貸：賣出回購金融資產(chǎn)款（金融資產(chǎn)回購用此科目）
持有期間，將回購價與出售價的差額計提利息：
借：利息支出
貸：應(yīng)付利息
回購時：
借：賣出回購金融資產(chǎn)款（賣出價）
應(yīng)付利息
貸：銀行存款（回購價）
③ 有期權(quán)的出售：重大價內(nèi)期
P365 【例7-11】20X7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元，20×6年12月31日該債券公允價值為310萬元。該債券于20X6年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬元，年利率6%(等于實際利率)，每年末支付利息。
本例中，甲公司已將債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
甲公司出售該債券形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價-所出售債券的賬面價值+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得=330-310+（310-300）=30（萬元）
甲公司的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
借:銀行存款(或存放中央銀行款項) 330
貸:可供出名金融資產(chǎn) 310
投資收益 20
借:資本公積——其他資本公積 10
貸:投資收益 l0
P365 【例7-12】沿用【例7-11】，甲公司將債券出售給丙公司時，同時簽訂了一項看漲期權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為20 X7年12月31日，行權(quán)價為400萬元，期權(quán)的公允價值（時間價值）為10萬元。假定行權(quán)日該債券的公允價值為300萬元。其他條件不變。
本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價（400萬元）大于行權(quán)日債券的公允價值（300萬元），該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán)，因此甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。但同時，由于簽訂了看漲期權(quán)合約，獲得了一項新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價值（10萬元）確認(rèn)該期權(quán)。
甲公司的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
借:銀行存款(或存放中央銀行款項) 330
衍生工具——看漲期權(quán) 10
貸：可供出售金融資產(chǎn) 310
投資收益 30
【例7-14】甲公司為一家在上海證券交易所掛牌交易的非金融類上市公司。甲公司在編制20x9年年度財務(wù)報告時，內(nèi)審部門就2009年以下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的相關(guān)處理提出異議：
(1)20x9年1月1日，甲公司與中國銀行簽訂一項應(yīng)收賬款保理合同，將因銷售商品而形成的對乙公司的應(yīng)收賬款234萬元出售給中國銀行，價款為185萬元。在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為10萬元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。假定不考慮其他因素，甲公司終止確認(rèn)了234萬元的應(yīng)收賬款。
(2)20x9年2月1日，甲公司將收到的乙公司開出并承兌的不帶息商業(yè)承兌匯票向丙商業(yè)銀行貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)款380萬元。合同約定，在票據(jù)到期日不能從乙公司收到票款時，丙商業(yè)銀行可向甲公司追償。該票據(jù)系乙公司于20x9年1月1日為支付購料款而開出的，票面金額為400萬元，到期日為20x9年5月31日。假定不考慮其他因素，甲公司終止確認(rèn)了該項金融資產(chǎn)。
(3)20x9年5月1日，甲公司將其一項金融資產(chǎn)出售給乙公司，取得出售價款180萬元，同時與乙公司簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按照回購當(dāng)日的市場價格再將該金融資產(chǎn)回購，甲公司在處理時終止確認(rèn)了該項金融資產(chǎn)。
(4)20x9年6月1日，甲公司將其一項金融資產(chǎn)出售給丙公司，同時與丙公司簽訂了看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)，甲公司在處理時終止確認(rèn)了該項金融資產(chǎn)。
(5)20x9年7月1日，甲公司將其信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移給戊信托機(jī)構(gòu)，同時保證對戊信托公司可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，甲公司在處理時終止確認(rèn)了該金融資產(chǎn)。
本例中：
（1）不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售符合金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件。因此甲公司終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)的處理正確。甲公司應(yīng)將估計的銷售退回部分計入其他應(yīng)收款，剩余的差額計入營業(yè)外支出。
(2)甲公司終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)的處理不正確。附追索權(quán)方式的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債(短期借款)。
(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。因此甲公司終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)的處理正確。
(4)甲公司在將金融出售的同時與買入方簽訂了看跌期權(quán)合約，買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)，并且從期權(quán)合約的條款設(shè)計來看，買方很可能會到期行權(quán)，因此甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。
(5)甲公司在將其信貸資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移的同時對買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償，這說明該金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險并沒有全部轉(zhuǎn)移，因此甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。
五、套期保值
1、基本概念
（1）套期保值：p370 是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，是套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。
套期保值的作用，主要體現(xiàn)在：有效規(guī)避風(fēng)險；參與資源配置；實現(xiàn)成本戰(zhàn)略；提升核心競爭力。
（2）套期工具：P375 期貨、購買的期權(quán)、遠(yuǎn)期合同等；對外匯風(fēng)險進(jìn)行套期還可以將非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債作為套期工具。對于套期工具，應(yīng)注意以下幾點：
首先，套期工具的基本條件就是其公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠地計量；
其次，企業(yè)自身的權(quán)益工具既非企業(yè)的金融資產(chǎn)也非金融負(fù)債，因而也不能作為套期工具。
第三，使用期權(quán)進(jìn)行套期保值時，只有買入的期權(quán)才能作為套期保值的工具。
（3）被套期項目：P377
①單項或一組已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債。
如庫存商品、已經(jīng)持有的金融資產(chǎn)等，一般要規(guī)避的是價格下跌風(fēng)險。
②確定承諾（已經(jīng)簽訂合同的預(yù)期交易）：一般要規(guī)避的是匯率風(fēng)險。
③很可能發(fā)生的預(yù)期交易：一般要規(guī)避的是價格上漲風(fēng)險。
④境外經(jīng)營凈投資。指外幣長期股權(quán)投資，要規(guī)避的是匯率下跌導(dǎo)致收回資產(chǎn)損失的風(fēng)險
套期工具與被套期項目的匹配情況：
被套期項目 套期工具
1.實物資產(chǎn) 商品期貨
2.金融資產(chǎn) 期權(quán)
3.匯率風(fēng)險 遠(yuǎn)期外匯合同或外幣資產(chǎn)、負(fù)債等非衍生工具
2、套期保值的原則 P371
（1）期貨和現(xiàn)貨的種類相同或相關(guān) （2）數(shù)量相等或相當(dāng)
（3）交易方向相反 （4）月份相同或相近
3、套期保值的方式 P371
（1）買入套期保值：購買方為規(guī)避漲價風(fēng)險進(jìn)行的套期。
【例7-16】假定某精煉企業(yè)A在20x9年8月10日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)時的菜籽油現(xiàn)貨價格為7300元/噸，市場價格有反彈的跡象，預(yù)計到9月10日企業(yè)的庫存已經(jīng)降至低點，需要補(bǔ)庫1000噸。由于前期菜籽收購價較高，壓榨利潤越來越薄，使得多數(shù)油廠減少了壓榨量，相應(yīng)菜籽油供給量也會減少。而同期各精煉企業(yè)的庫存較低，A企業(yè)擔(dān)心到9月份菜籽油價格出現(xiàn)上漲。此時菜籽油期貨市場9月合約報價7300元/噸，該企業(yè)在8月10日以7300元/噸的價格買入200手9月菜籽油期貨合約。
9月10日菜籽油期貨、現(xiàn)貨市場價格均出現(xiàn)上揚，并且期貨市場的漲幅大于現(xiàn)貨市場，此時現(xiàn)貨報價7800元/噸，期貨市場9月合約報價漲至7900元/噸。該企業(yè)在現(xiàn)貨市場買入了1000噸四級菜籽油，采購價格為7800元/噸，同時在期貨市場以7900元/噸的價格賣出200手（1手=5噸）9月合約平倉。
本例中，A企業(yè)通過買入套期保值而使購入菜籽油的成本實際為7 200[7 800-（7 900-7 300）]元/噸；而假定A企業(yè)未采取套期保值措施，則購入菜籽油的成本為7 800元/噸?？梢?，企業(yè)A的買入套期保值穩(wěn)妥地規(guī)避了現(xiàn)貨市場價格波動的風(fēng)險，而采購成本的鎖定是企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵所在。
（2）賣出套期保值：銷售方為規(guī)避價格下跌風(fēng)險進(jìn)行的套期。
4、套期保值操作P372—375
【例7-17】甲公司是境內(nèi)國有控股大型化工類上市公司，其產(chǎn)品所需原材料C主要依賴進(jìn)口。近期以來，由于國際市場上原材料C價格波動較大，且總體上漲趨勢明顯，該公司決定嘗試?yán)镁惩庋苌肥袌鲩_展套期保值業(yè)務(wù)。套期保值屬該公司新業(yè)務(wù)，且須向有關(guān)主管部門申請境外交易相關(guān)資格。甲公司管理層組織相關(guān)方面人員進(jìn)行專題研究。主要觀點如下：
（1）公司作為大型上市公司，如任憑原材料C價格波動，加之匯率波動較大的影響，可能不利于實現(xiàn)公司成本戰(zhàn)略。因此，應(yīng)當(dāng)在遵守國家法律法規(guī)的前提下，充分利用境外衍生品市場對原材料C進(jìn)口進(jìn)行套期保值。
（2）近年來，某些國內(nèi)大型企業(yè)由于各種原因發(fā)生境外衍生品交易巨額虧損事件，造成重大負(fù)面影響。有鑒于此，公司應(yīng)當(dāng)慎重利用境外衍生品市場對原材料C進(jìn)口進(jìn)行套期保值，不應(yīng)展開境外衍生品投資業(yè)務(wù)。
（3）公司應(yīng)當(dāng)利用境外衍生品市場開展原材料C套期保值。針對原材料C國際市場價格總體上漲的情況，可以采用賣出套期保值方式進(jìn)行套期保值。
（4）公司應(yīng)當(dāng)在開展境外衍生品交易前抓緊各項制度建設(shè)，對于公司衍生品交易前臺操作人員應(yīng)予特別限制，所有重大交易均需實行事前報批、事中控制、事后報告制度。
本例中：
觀點（1）、（4）不存在不當(dāng)之處。
觀點（2）中的“不應(yīng)該開展境外衍生品投資業(yè)務(wù)”不當(dāng)，理由是不能因為其他企業(yè)曾經(jīng)發(fā)生過境外衍生品投資巨額虧損事件，就不利用境外衍生品市場進(jìn)行原材料C套期保值。
觀點（3）中的“采用賣出套期保方式進(jìn)行套期保值”不當(dāng)，因為賣出套期保值主要防范的是價格下跌的風(fēng)險，而買入套期保值才能防范價格上漲風(fēng)險。
5、套期保值會計
（1）運用套期保值會計準(zhǔn)則的條件P378 1—5 同時滿足
（2）套期保值的會計分類
①公允價值套期：對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾的套期；
②現(xiàn)金流量套期：很可能的預(yù)期交易的套期。
境外經(jīng)營凈投資的套期：“按類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理?！?br />
確定承諾的匯率風(fēng)險可以劃分為公允價值套期也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。
（3）套期保值的會計處理
①會計科目：套期工具（共同類）、被套期項目（共同類）、套期損益（損益類）
②公允價值套期會計處理 P382 確定承諾外匯風(fēng)險按照公允價值套期處理。
核算要求：套期工具和本套期項目公允價值的變動均計入當(dāng)期損益。
如果出現(xiàn)以下情況之一，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照上述規(guī)定處理：P380
③現(xiàn)金流量套期會計處理
現(xiàn)貨交易前 現(xiàn)貨交易時
指定套期關(guān)系、核算套期工具利得和損失：
有效的部分計入所有者權(quán)益“資本公積—其他資本公積”科目；
無效的部分計入當(dāng)期損益“套期損益”科目。 A.企業(yè)確定一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，在資產(chǎn)變現(xiàn)期間結(jié)轉(zhuǎn)損益；
B.企業(yè)確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的，可以按照A處理，也可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到“現(xiàn)貨”成本中。
如果出現(xiàn)下列情況，將終止運用現(xiàn)金流量套期會計。
A.套期工具已到期、被出售合同終止或已行使
B.該套期不滿足運用套期保值準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法的條件
C.預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生
D.企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定
【例7-19】甲公司于20x6年11月1日與境外乙公司簽訂合同，約定于20x7年1月30日以外幣(FC)每噸6 000美元的價格購入100噸橄欖油。甲公司為規(guī)避購入橄欖油成本的外匯風(fēng)險，于當(dāng)日與某金融機(jī)構(gòu)簽訂一項3個月到期的遠(yuǎn)期外匯合同，約定匯率為1美元=6.3元人民幣，合同金額6 000美元。20x7年1月30日，甲公司以凈額方式結(jié)算該遠(yuǎn)期外匯合同，并購入橄欖油。?
假定：(1)20x6年12月31日，1個月美元對人民幣遠(yuǎn)期匯率為1美元=6.5元人民幣，人民幣的市場利率為6％；(2)20x7年1月30日，美元對人民幣即期匯率為1美元=6.52元人民幣；(3)該套期符合運用套期保值準(zhǔn)則所規(guī)定的運用套期會計的條件；(4)不考慮增值稅等相關(guān)稅費。?
本例中，對外匯確定承諾的套期既可以劃分為公允價值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。
情形1：甲公司將上述套期劃分為公允價值套期?
(1)20x6年11月1日?
遠(yuǎn)期合同的公允價值為零，不做賬務(wù)處理，將套期保值進(jìn)行表外登記。?
(2)20x6年12月31日?
遠(yuǎn)期外匯合同的公允價值：［(6.5-6.3) ×6 000／(1+6％×1／12)］=11 940(元人民幣)。? 借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 11 940
貸：套期損益 11 940?
借：套期損益 11 940
貸：被套期項目——遠(yuǎn)期外匯合同 11 940?
(3)20x7年1月30日?
遠(yuǎn)期外匯合同的公允價值=(6.52-6.3) ×6 000=132 000(元人民幣)。?
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 120 060
貸：套期損益 120 060
借：銀行存款 132 000
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 132 000?
借：套期損益 120 060?
貸：被套期項目——確定承諾 120 060?
借：庫存商品——橄欖油 3 912 000?
貸：銀行存款 3 912 000
借：被套期項目——確定承諾 132 000?
貸：庫存商品——橄欖油 132 000?
情形2：甲公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量套期?
(1)20x6年11月1日?
不做賬務(wù)處理，將套期保值進(jìn)行表外登記。?
(2)20x6年12月31日?
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 ?1 194
貸：資本公積——其他資本公積(套期工具價值變動) 1 194 ?
(3)20x7年1月30日?
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 120 060
貸：資本公積——其他資本公積(套期工具價值變動) 120 060?
借：銀行存款 132 000
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 132 000
借：庫存商品——橄欖油 3 912 000
貸：銀行存款 3 912 000
甲公司將套期工具于套期期間形成的公允價值變動累計額(凈損失)暫記在所有者權(quán)益中，在處置橄欖油影響企業(yè)損益的期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
④境外經(jīng)營凈投資套期會計處理 P383
對境外經(jīng)營凈投資的套期，企業(yè)應(yīng)按類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理。
【例7-20】 20x6年10月1日，丙公司(記賬本位幣為人民幣)在其境外子公司丁有一項境外凈投資外幣5 000萬元(即FC5 000萬元)。為規(guī)避境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險，丙公司與某境外金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項外匯遠(yuǎn)期合同，約定于20x7年4月1日賣出FC5 000萬元。丙公司每季度對境外凈投資余額進(jìn)行檢查，且依據(jù)檢查結(jié)果調(diào)整對凈投資價值的套期。其他有關(guān)資料如下表：?
日期 即期匯率（FC/人民幣） 遠(yuǎn)期匯率（FC/人民幣） 遠(yuǎn)期合同的公允價值
（人民幣萬元）
20x6年10月1日 1.71 1.70 0
20x6年12月31日 1.64 1.63 343
20x7年3月31日 1.6 不適用 500
丙公司在評價套期有效性時，將遠(yuǎn)期合同的時間價值排除在外。假定丙公司的上述套期滿足運用套期會計方法的所有條件。
并公司的賬務(wù)處理如下(單位：人民幣萬元)：?
(1) 20x6年10月1日?
借：被套期項目——境外經(jīng)營凈投資 8 550?
貸：長期股權(quán)投資 8 550?
外匯遠(yuǎn)期合同的公允價值為0，不作賬務(wù)處理。?
(2) 20x6年12月31日，確認(rèn)遠(yuǎn)期合同的公允價值變動?
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同 343?
貸：資本公積——其他資本公積 343?
確認(rèn)對子公司凈投資的匯兌損益：
借：資本公積——其他資本公積(套期) 350?
貸：被套期項目——境外經(jīng)營凈投資 350?
(3) 20x7年3月31日，確認(rèn)遠(yuǎn)期合同的公允價值變動
借：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同 157
貸：資本公積——其他資本公積(套期) 157?
確認(rèn)對子公司凈投資的匯兌損益：
借：資本公積——其他資本公積(套期) 200?
貸：被套期項目——境外經(jīng)營凈投資 200?
確認(rèn)外匯遠(yuǎn)期合同的結(jié)算
借：銀行存款 500
貸：套期工具——外匯遠(yuǎn)期合同 500?
【例】2010年1月1日甲鋼鐵公司預(yù)期在2010年9月30日,將銷售一批鋼材,為了規(guī)避所持有鋼材存貨的公允價值變動風(fēng)險,在期貨市場賣出了9個月期鋼材的期貨,并指定為2010年鋼材存貨價格變動引起的公允價值變動風(fēng)險的套期。鋼材期貨合約標(biāo)的資產(chǎn)與甲公司的存貨的數(shù)量、品格、價格變動和產(chǎn)地方面相同。2010年1月1日，甲公司的鋼材存為8000噸，成本3200萬元，每噸4000元，公允價值3600萬元，當(dāng)天期貨合約的價格每噸4800元。2010年10月30日，鋼材期貨合約的公允價值上漲了300萬，存貨的公允價值下跌了300萬。當(dāng)天甲公司將該批鋼材出售，同時將期貨合約平倉結(jié)算，假定不考慮衍生工具的時間價值，與商品銷售相關(guān)的增值稅以及其他因素，甲公司對該筆業(yè)務(wù)具體的處理如下：
（1）鋼材存貨屬于被套期項目，采用的套期工具是期貨合約；
（2）在會計處理時，將該項套期保值，分類為現(xiàn)金流量的套期
（3）將套期工具的公允價值變動形成的利得，記入資本公積
（4）被套期項目，因套期風(fēng)險形成的損失記入當(dāng)期損益
要求：根據(jù)上述資料，指出甲公司對上述業(yè)務(wù)的相關(guān)認(rèn)定和會計處理是否正確，并簡要說明理由。
『正確答案』
（1）正確。理由：企業(yè)購買鋼材期貨的目的是為持有的鋼材存貨進(jìn)行套期保值，所以鋼材存貨屬于被套期項目，期貨合約是套期工具。
（2）不正確。理由：企業(yè)購買鋼材期貨，是擔(dān)心鋼材價格的下跌，對鋼材存貨的公允價值變動風(fēng)險進(jìn)行的套期，所以應(yīng)分類為公允價值套期?！ ?br />
（3）不正確。理由：按照公允價值套期進(jìn)行處理，套期工具的公允價值變動應(yīng)計入套期損益。
（4）正確。理由：在公允價值套期方式下，被套期風(fēng)險的利得或損失也計入套期損益。
六、股權(quán)激勵
在經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離的情況下，股東并不直接參與公司的治理，而是委托經(jīng)理人來經(jīng)營辦理企業(yè)。由于股東和經(jīng)理人追求的目標(biāo)不一致的和信息不對稱的原因，股東和經(jīng)理人之間存在“道德風(fēng)險”。為此，公司治理就必須加強(qiáng)監(jiān)督和引入激勵制度。股權(quán)激勵就是需要通過激勵和約束機(jī)制來引導(dǎo)和限制經(jīng)理人行為。
（一）股權(quán)激勵的方式 P384
方式 涵義 適用情況 結(jié)算工具
1、股票期權(quán) 被授予方可以以低價購買公司股票 成長初期或擴(kuò)張期的企業(yè) 授予企業(yè)的權(quán)益工具
2、限制性股票 無償贈與或低價銷售給被授予方，限制出售時間 適合于成熟型企業(yè)，資金不緊張。 授予企業(yè)的權(quán)益工具
3、股票增值權(quán) 被授予方可以根據(jù)被授予的股票數(shù)量×（行權(quán)日股價-授予日股價）獲得現(xiàn)金獎勵，即，延期獎金。 適合于現(xiàn)金流充裕、發(fā)展穩(wěn)定的公司。 現(xiàn)金結(jié)算
4、虛擬股票 被授予方可以享有分紅和股權(quán)升值收益，利益體現(xiàn)在參與利潤分配。 適合于現(xiàn)金流充裕的公司 現(xiàn)金結(jié)算
5、業(yè)績股票 被授予方達(dá)到業(yè)績目標(biāo)后，可以無償受贈公司的股票或以獎勵基金購買股票授予激勵對象。 適合于業(yè)績穩(wěn)定并持續(xù)增長、現(xiàn)金流充裕的企業(yè)。 授予企業(yè)的權(quán)益工具，企業(yè)需要提取獎勵基金購買股票。
（二）股權(quán)激勵的條件
指實行股權(quán)激勵計劃的企業(yè)應(yīng)具備的條件 P386
（三）股權(quán)激勵計劃
1.股權(quán)激勵的對象 P387
2.標(biāo)的股票的來源和數(shù)量
（1）來源：增發(fā)和回購，國有控股上市公司不得由單一國有股東支付或擅自無償量化國有股權(quán)。
（2）數(shù)量限制：
A.全部有效的股權(quán)激勵計劃標(biāo)的股權(quán)總量累計≤股本的10%
B.個人授權(quán)部分≤股本的1%，一般上市公司超過1%的，要獲得股東大會的特別批準(zhǔn)；
C.回購數(shù)量≤已發(fā)行的5%
D.實施股權(quán)激勵的高管人員預(yù)期中長期收入 < 薪酬總水平的30%
【案例分析題】
H公司是一家國有控股集團(tuán)公司，其旗下有甲、乙兩家上市公司，均在深交所上市。為了較好的貫徹集團(tuán)的發(fā)展戰(zhàn)略，為了穩(wěn)定隊伍，實現(xiàn)集團(tuán)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，集團(tuán)決定在下屬的兩家上市公司同時實施股權(quán)激勵制度，并采取股票期權(quán)激勵方案，激勵對象包括公司全體董事、監(jiān)事、高級管理人員和核心（業(yè)務(wù)）技術(shù)人員。
【問題1】.甲公司采用股票期權(quán)激勵方式是否恰當(dāng)？簡要說明理由。
【分析】恰當(dāng)。
理由：公司正處于快速成長期，資金需求量大，采取股票期權(quán)方式一方面不會增加企業(yè)的資金壓力；另一方面，激勵對象行權(quán)時還需支付現(xiàn)金。這種激勵方式與公司目前的發(fā)展現(xiàn)狀是相適應(yīng)的。
【問題2】本方案中受激勵對象是夠恰當(dāng)，說明理由。
【分析】激勵對象的范圍方面存在不合法之處：
1.公司的監(jiān)事不得納入股權(quán)激勵計劃范圍；
理由：根據(jù)規(guī)定，國有控股上市公司的監(jiān)事暫不納入股權(quán)激勵計劃?！ ?br />
2.獨立董事不得納入股權(quán)激勵計劃；
理由：根據(jù)規(guī)定，股權(quán)激勵計劃的激勵對象不應(yīng)包括獨立董事?！ ?br />
3.是業(yè)務(wù)骨干李某不得納入股權(quán)激勵計劃。
理由：最近3年因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的人員，不得成為激勵對象?！ ?br />
甲公司創(chuàng)建于2000年，公司股本總額9000萬，由于重視技術(shù)研發(fā)和市場開拓，近幾年實現(xiàn)了30%的銷售收入的高速增長，預(yù)計這種勢頭還會繼續(xù)保持下去。在討論股權(quán)激勵方案的具體條款時，相關(guān)人員暢所欲言，最終達(dá)成如下主要結(jié)論：
（1）由于公司發(fā)展迅速，為更大程度地激勵員工，決定加大激勵力度，本次全部有效的股權(quán)激勵計劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)數(shù)量累計為1020萬；
（2）本公司投資部業(yè)務(wù)骨干李某雖然進(jìn)入公司不滿2年，但業(yè)績突出，亦應(yīng)獲授股票期權(quán)（李某原在另一家上市公司工作，因出現(xiàn)重大違法違規(guī)行為被證監(jiān)會予以行政處罰，隨后向公司提出辭職?？紤]到該人業(yè)務(wù)水平非常高，是一個難得的人才，本公司在其辭職后立即以優(yōu)惠條件引進(jìn)）?！ ?br />
（3）考慮到目前股市低迷，股價未能真實反映公司價值，應(yīng)全部以回購股份作為股權(quán)激勵的股票來源。
【問題三】上述結(jié)論有哪些不當(dāng)之處，說明理由。
【分析】
1.股權(quán)激勵計劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)數(shù)量不合法。
理由：根據(jù)規(guī)定，全部有效的股權(quán)激勵計劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)總量累計不得超過股本總額的10%。甲公司總量累計為1020萬，超過了9000萬的10%?！ ?br />
2.全部以回購股份作為股權(quán)激勵的股票來源不合法?！ ?br />
理由：根據(jù)公司法規(guī)定，公司不得收購本公司股票，但將股份獎勵給本公司員工的，可以回購股份，但不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5%。甲公司股權(quán)激勵計劃所涉及的股權(quán)數(shù)量已超過5%，不得全部以回購股票作為股權(quán)激勵股票來源。
3、時間要素P392
（1）授予日：
（2）可行權(quán)日
（3）行權(quán)日
（4）行權(quán)失效日
4、股權(quán)授予價格P388
【例7-21】南方公司是一家國有控股的大型網(wǎng)絡(luò)通信公司，主要從事網(wǎng)絡(luò)通信產(chǎn)品的研究、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售，并提供相關(guān)的后續(xù)服務(wù)，并于2x10年8月成功在國內(nèi)A股市場上市。2x12年1月1日，為鞏固公司核心團(tuán)隊，增強(qiáng)公司凝聚力和可持續(xù)發(fā)展能力，使公司員工分享公司發(fā)展成果，南方公司決定實施股權(quán)激勵計劃。為此，該公司管理層就股權(quán)激勵計劃專門開會進(jìn)行研究，甲、乙、丙在會上分別作了發(fā)言。主要內(nèi)容如下：
甲：公司作為上市公司，不存在證劵監(jiān)管部門規(guī)定的不得實行股權(quán)激勵計劃的情形。同時，公司作為國有控股的境內(nèi)上市公司實施股權(quán)激勵，也符合國有資產(chǎn)管理部門和財政部門的規(guī)定。國內(nèi)同行業(yè)已有實施股權(quán)激勵的先例且效果很好。因此，公司具備實施股權(quán)激勵計劃的條件。并且建議發(fā)行總股本的2%作為公司首次股權(quán)授予的數(shù)量。
乙：公司上市只有3年時間，目前處于發(fā)展擴(kuò)張期，適合采用限制性股票激勵方式；激勵對象應(yīng)當(dāng)包括董事（含獨立董事）、監(jiān)事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等高級管理人員，不需包括掌握核心技術(shù)的業(yè)務(wù)骨干；在激勵計劃中應(yīng)當(dāng)規(guī)定激勵對象獲授股票的業(yè)績條件和禁售期限。
丙：公司屬于高風(fēng)險高回報的高科技企業(yè)，留住人才應(yīng)當(dāng)是實施股權(quán)激勵的主要目的，適合采用股票期權(quán)激勵方式；股票期權(quán)的授予價格根據(jù)公司的業(yè)績來估算，不需要其他條件的約束。
本例中，甲的發(fā)言存在不當(dāng)之處。對于國有控股上市公司在股權(quán)激勵計劃有效期內(nèi)授予的股權(quán)總量，除應(yīng)遵循一般上市公司規(guī)定外，其首次授權(quán)授予數(shù)量應(yīng)控制在上市公司發(fā)行總股本的1%以內(nèi)。
乙的發(fā)言存在三處不當(dāng)之處：（1）采用限制性股票激勵方式，因為南方公司處于擴(kuò)張期適合采用股票期權(quán)激勵方式（或限制性股票激勵方式適用于成熟型企業(yè)或?qū)Y金投入要求不是非常高的企業(yè)）。（2）激勵對象包括獨立董事和監(jiān)事，因為獨立董事作為股東利益代表，其職責(zé)在于監(jiān)督管理層規(guī)范經(jīng)營；國有控股上市公司的監(jiān)事暫不納入激勵對象。（3）激勵對象不包括掌握核心技術(shù)的業(yè)務(wù)骨干，因為南方公司屬于高風(fēng)險高回報的高科技企業(yè)，掌握核心技術(shù)的業(yè)務(wù)骨干在南方公司的發(fā)展過程中起關(guān)鍵作用。
丙的發(fā)言存在不當(dāng)之處。因為股票期權(quán)的價格根據(jù)公平市場價格確定，并且不應(yīng)當(dāng)?shù)陀谙铝袃r格的較高者：股權(quán)激勵計劃草案摘要公布前一個交易日的公司標(biāo)的股票收盤價；股權(quán)激勵計劃草案摘要公布前30個交易日內(nèi)的公司標(biāo)的股票平均收盤價。
5.股權(quán)激勵計劃的調(diào)整P389-390
6.股權(quán)激勵計劃的申報批準(zhǔn)P391
（四）股權(quán)激勵會計
1、核算依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則no.11--股份支付》。
股份支付：是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
2、股份支付的分類（按照結(jié)算工具劃分）
（1）權(quán)益結(jié)算的股份支付：股票期權(quán)、限制性股票
（2）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：現(xiàn)金股票增值權(quán)（股票增值權(quán)）、模擬股票（虛擬股票）、業(yè)績股票（企業(yè)以獎勵基金回購公司股票方式結(jié)算的）
3、可行權(quán)條件P392
（1）可行權(quán)條件：指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。
可行權(quán)條件的類型：服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。
服務(wù)期限條件：指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。
市場業(yè)績條件：指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件。如，股價至少上升多少職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。
作用：市場條件影響企業(yè)確定權(quán)益工具在授予日的公允價值。但市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計（即，無論是否達(dá)到，都要確認(rèn)、計量企業(yè)所取得的服務(wù)）。
非市場業(yè)績條件：是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。
作用：非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計，即是否確認(rèn)相關(guān)的費用。
（2）非可行權(quán)條件
如果股權(quán)激勵計劃中的某種條件的規(guī)定與授予方可否行權(quán)無關(guān)，則稱為“非可行權(quán)條件”。
4、賬務(wù)處理（以有等待期、換取職工服務(wù)的股份支付為例）
業(yè)務(wù)類型 權(quán)益結(jié)算的股份支付 現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
1．授予日 一般有等待期，故，不進(jìn)行會計處理。 一般有等待期，故，不進(jìn)行會計處理。
2．等待期
每一資產(chǎn)負(fù)債表日 借：管理費用等
貸：資本公積——其他資本公積
金額=本期預(yù)計的權(quán)益工具可行權(quán)數(shù)量×權(quán)益工具授予日公允價值×t/等待期-累計確認(rèn)金額 借：管理費用等
貸：應(yīng)付職工薪酬
金額=本期預(yù)計的權(quán)益工具可行權(quán)數(shù)量×期末權(quán)益工具的公允價值×t/等待期-累計確認(rèn)金額
3．可行權(quán)日后 在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
職工行權(quán)時：
以新定向增發(fā)的股票支付：
借：銀行存款
資本公積——其他資本公積
貸：股本
資本公積——股本溢價
以回購股份支付：
1.企業(yè)回購股份時，借：庫存股
貸：銀行存款
同時進(jìn)行備查登記。
2.職工行權(quán)，借：銀行存款
資本公積—其他資本公積
貸：庫存股、資本公積—股本溢價 可行權(quán)日之后，負(fù)債公允價值的變動不再確認(rèn)為費用，計入“公允價值變動損益”。
借：公允價值變動損益
貸：應(yīng)付職工薪酬（或相反）
職工行權(quán)時：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：銀行存款
【例7-22】20x1年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予1 000份股票期權(quán)，一旦達(dá)到如下可行權(quán)條件則可以4元每股購買1 000股A公司股票： 20x1年年末，公司當(dāng)年凈利潤增長率達(dá)到20％；20x2年年末，公司20x1年～20x2年兩年凈利潤平均增長率達(dá)到15％；20x3年年末，公司20x1年～20x3年三年凈利潤平均增長率達(dá)到10％。每份期權(quán)在20×1年1月1日的公允價值為6元。?
20x1年12月31日，權(quán)益凈利潤增長了18％，同時有8名管理人員離開，公司預(yù)計20x2年將以同樣速度增長，即20x1年～20x2年兩年凈利潤平均增長率能夠達(dá)到18％，因此預(yù)計20x2年12月31可行權(quán)。另外，預(yù)計第二年又將有8名管理人員離開公司。?
20x2年12月31日，公司凈利潤僅增長了10％，但公司預(yù)計20x1年～20x3年三年凈利潤平均增長率可達(dá)到12％，因此預(yù)計20x3年12月31將可行權(quán)。另外，實際有10名管理人員離開，預(yù)計第3年將有12名管理人員離開公司。?
20x3年12月31日，公司凈利潤增長了8％，三年平均增長率為12％，滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤平均增長率達(dá)到10％）。當(dāng)年有8名管理人員離開。?
本例中，可行權(quán)條件是一項非市場業(yè)績條件。
第一年年末，雖然沒能實現(xiàn)凈利潤增長20％的要求，但公司預(yù)計下年將以同樣的速度增長。因此能實現(xiàn)兩年平均增長15％的要求。所以公司將其預(yù)計等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開，公司同時調(diào)整了期滿后預(yù)計可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）。?
第二年年末，雖然兩年實現(xiàn)15％增長的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)3年平均增長10％的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計等待期調(diào)整為3年。由于第二年有10名管理人員離開，高于預(yù)計數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第三年離開的人數(shù)（100-8-10-12）。?
第三年年末，目標(biāo)實現(xiàn)，實際離開人數(shù)為8人。公司根據(jù)實際情況確定累計費用，并據(jù)此確認(rèn)了第三年費用和調(diào)整。?
計算過程如表所示
A公司股票期權(quán)的計算 單位：元
年份 計算 當(dāng)期費用 累計費用
20x1 （10-8-8） 1 000 6 1/2
252 000 252 000
20x2 （10-8-10-12） 1 000 6 2/3-252 000
28 000 280 000
20x3 （10-8-10-8） 1 000 6-280 000
164 000 444 000
（1）20x1年1月1日
授予日不做賬務(wù)處理。
（2）20x1年12月31日
借：管理費用 252 000
貸：資本公積——其他資本公積 252 000
（3）20x2年12月31日
借：管理費用 28 000
貸：資本公積——其他資本公積 28 000
（4）20x3年12月31日
借：管理費用 164 000
貸：資本公積——其他資本公積 164 000
（5）20x4年1月1日，假定74名管理人員全部行權(quán)，A公司的股份面值為1元
借：銀行存款 296 000
資本公積——其他資本公積 444 000
貸：股本 74 000
資本公積——股本溢價 666 000
【例7-23】2x08年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予10 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從2x08年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2x12年12月31日之前行使。A公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：?
增值權(quán)現(xiàn)金支出計算表（一） 單位：元
年份 公允價值 支付現(xiàn)金
2x08 14
2x09 15
2x10 18 16
2x11 21 20
2x12 25
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計3年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。?
本例中，計算過程如表所示。?
增值權(quán)現(xiàn)金支出計算表（二） 單位：元
年份 負(fù)債計算（1） 支付現(xiàn)金計算（2） 負(fù)債（3） 支付現(xiàn)金（4） 當(dāng)期費用（5）
2x08 （200-35） 100 14 1/3
77 000 77 000
2x09 （200-40） 100 15 2/3
160 000 83 000
2x10 （200-45-70） 100 18
70 100 16
153 000 112 000 105 000
2x11 （200-45-70-50） 100 21
50 100 20
73 500 100 000 20 500
2x12 0 35 100 25
0 87 500 14 000
總額 299 500 299 500
注：(1)計算得(3)，(2)計算得(4)；當(dāng)期(3)-前一期(3)+當(dāng)期(4)=當(dāng)期(5)?
(1)2x08年12月31日 ?
借：管理費用 77 000?
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 77 000?
(2)2x09年12月31日 ?
借：管理費用 83 000?
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 83 000?
(3)2x10年12月31日 ?
借：管理費用 105 000?
貸：應(yīng)付職工薪酬——份支付 105 000 ?
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 112 000?
貸：銀行存款 112 000?
(4)2x11年12月31日 ?
借：公允價值變動損益 20 500?
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20 500 ?
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 100 000?
貸：銀行存款 100 000?
(5)2x12年12月31日 ?
借：公允價值變動損 14 000?
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 14 000?
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 87 500?
貸：銀行存款 87 500?
5、股權(quán)激勵計劃條款的修改
通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。
（1）會計處理原則：無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場條件外）而無法可行權(quán)。
（2）會計處理方法
（1）條款和條件的有利修改：增加的獲取服務(wù)的公允價值。
條款和條件的有利修改指，提高了“權(quán)益工具的公允價值”或增加了“權(quán)益工具的數(shù)量”，從而導(dǎo)致權(quán)益工具公允價值總額的增加。
①提高了“權(quán)益工具的公允價值”
如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，自修改日起，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照修改后的權(quán)益工具公允價值確認(rèn)服務(wù)的金額。
如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。
如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。
【例7-24】20x8年1月1日，上市公司乙公司向其20名管理人員每人授予10萬份股票期權(quán)，這些職員從20x8年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股的價格購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計每份期權(quán)在授予日的公允價值為l5元。
（1）第一年年末有2名職員離開乙公司，乙公司估計未來有2名職員離開：
借：管理費用[（20-2-2） 15 10 1/3] 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
（2）第二年年末又有1名職員離開公司，乙公司將估計未來沒有人員離開公司。假定乙公司20x9年12月31日修改授予日的公允價值為18元。
借：管理費用[（20-2-1） 18 10 2/3-800] 1 240
貸：資本公積——其他資本公積 1 240
?、谠黾恿怂谟璧臋?quán)益工具的數(shù)量
如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，自修改日起，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照修改后的權(quán)益工具數(shù)量確認(rèn)服務(wù)的金額。
【注意】如果企業(yè)采用縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（而非市場條件）的有利修改，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
?。?）條款和條件的不利修改：繼續(xù)對取得的服務(wù)進(jìn)行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。
?、傩薷臏p少了授予的權(quán)益工具的公允價值：不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。
②修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量：將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。
如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外）：
第一，將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
第二，在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。
第三，如果向職工授予新的權(quán)益工具，并認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理。
如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則作為一項新授予的股份支付進(jìn)行處理。
企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。
【注意】如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
集團(tuán)內(nèi)部股份支付：P399
