摘要：本文對(duì)我國(guó)中小企業(yè)ERP實(shí)施中內(nèi)部控制建設(shè)存在的問題進(jìn)行了分析，在此基礎(chǔ)上從加強(qiáng)企業(yè)信息文化建設(shè)、動(dòng)態(tài)評(píng)估ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)、進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組、實(shí)施持續(xù)監(jiān)控等方面提出了對(duì)策建議。
關(guān)鍵詞：中小企業(yè)ERP 內(nèi)部控制 信息系統(tǒng)
一、中小企業(yè)ERP實(shí)施中內(nèi)部控制建設(shè)存在的問題
我國(guó)企業(yè)開始實(shí)施ERP系統(tǒng)起步于1981年沈陽(yáng)第一機(jī)床廠所引進(jìn)的MRPⅡ軟件，經(jīng)過(guò)30多年的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的ERP普及率越來(lái)越高，許多大型企業(yè)都使用了世界上先進(jìn)的SAP軟件來(lái)支持企業(yè)的運(yùn)營(yíng)。不過(guò)，我國(guó)企業(yè)還是以中小企業(yè)為主，許多企業(yè)雖然實(shí)施了ERP系統(tǒng)，但在實(shí)施中，對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)認(rèn)識(shí)存在諸多問題，具體可從內(nèi)部控制的五個(gè)要素進(jìn)行分析。
（一）控制環(huán)境方面存在的問題
內(nèi)部控制環(huán)境包括了公司治理結(jié)構(gòu)，組織結(jié)構(gòu)，治理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)和職業(yè)道德，權(quán)責(zé)分配體系，企業(yè)文化與信息系統(tǒng)等因素，它是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，并直接決定了內(nèi)部控制其他要素是否有效。但是，我國(guó)中小企業(yè)在實(shí)施ERP的時(shí)候，內(nèi)部控制環(huán)境普遍難以與ERP本身的要求相匹配。具體表現(xiàn)為：
第一，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。許多公司為了滿足外部法規(guī)的要求，在形式上根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立起了企業(yè)的各項(xiàng)規(guī)章制度，但是，企業(yè)原有的管理思想還是普遍存在，導(dǎo)致這些規(guī)章制度流于形式。與之相對(duì)應(yīng)的是，ERP系統(tǒng)內(nèi)化的是現(xiàn)代化的企業(yè)管理思想，這種思想借助ERP系統(tǒng)得以剛性執(zhí)行，這必然與傳統(tǒng)的管理思維相沖突，在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，導(dǎo)致許多企業(yè)大規(guī)模資金構(gòu)建的ERP系統(tǒng)難以發(fā)揮應(yīng)有的效用，相應(yīng)的，與之相關(guān)的內(nèi)部控制也流于形式。
第二，管理層和員工整體素質(zhì)不高。ERP系統(tǒng)是通過(guò)信息技術(shù)所固化的先進(jìn)管理思想，其作用的發(fā)揮還依賴于高素質(zhì)的管理人員和操作人員，但我國(guó)中小企業(yè)面臨的人才瓶頸，導(dǎo)致ERP系統(tǒng)僅僅是作為一種事務(wù)處理系統(tǒng)，管理層對(duì)ERP系統(tǒng)雖然在口頭上重視，但是由于對(duì)ERP了解并不深刻，導(dǎo)致這種“高層基調(diào)”往往難以對(duì)執(zhí)行層面產(chǎn)生影響。而且，許多ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在具體執(zhí)行時(shí)，主觀隨意性太大。例如，由于人員的限制，一些企業(yè)甚至將出納崗位和會(huì)計(jì)崗位由同一人擔(dān)任，并給他在ERP系統(tǒng)中建立了兩個(gè)賬號(hào)，在這種情況下，必然會(huì)使內(nèi)部控制的執(zhí)行流于形式。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面存在的問題
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估本意是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整而制定的，但是，許多企業(yè)在實(shí)施ERP系統(tǒng)的時(shí)候，只關(guān)注ERP系統(tǒng)在項(xiàng)目實(shí)施時(shí)，由軟件廠商或者顧問團(tuán)隊(duì)所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果也是由他們內(nèi)化到ERP系統(tǒng)中。一旦軟件廠商或顧問團(tuán)隊(duì)撤離企業(yè)，ERP系統(tǒng)中的內(nèi)部控制往往是多年一成不變，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)要素在ERP系統(tǒng)中沒能得到體現(xiàn)，相應(yīng)的ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制效用就難以發(fā)揮，甚至完全失效。
（三）控制活動(dòng)方面存在的問題
與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一樣，企業(yè)在控制活動(dòng)方面也依賴于軟件廠商或顧問團(tuán)隊(duì)，控制活動(dòng)往往是由廠家在ERP系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)即嵌入其中，在針對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行二次開發(fā)時(shí)，會(huì)根據(jù)企業(yè)的具體環(huán)境進(jìn)行調(diào)整。我國(guó)中小企業(yè)在實(shí)施ERP系統(tǒng)的時(shí)候，往往是購(gòu)買現(xiàn)成的ERP系統(tǒng)，不太重視二次開發(fā)，因?yàn)樗麄兯P(guān)心的只是ERP系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊，因而導(dǎo)致了沒有必要進(jìn)行二次開發(fā)的觀念，這導(dǎo)致了ERP系統(tǒng)的其他子系統(tǒng)的內(nèi)部控制流于形式，許多控制還是依賴于手工控制來(lái)完成，ERP系統(tǒng)控制活動(dòng)的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮。而且，在控制活動(dòng)的具體執(zhí)行過(guò)程中，由于人員的限制，執(zhí)行人員的職責(zé)分離不明確、管理人員濫用職權(quán)，導(dǎo)致內(nèi)部控制難以正確、合理的執(zhí)行，從而不能達(dá)到控制的目的。
（四）信息與溝通方面存在的問題
企業(yè)引入ERP系統(tǒng)本意是要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的信息與溝通，但在我國(guó)中小企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行中，由于ERP系統(tǒng)實(shí)施時(shí)，沒能夠?qū)ζ髽I(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組，導(dǎo)致ERP系統(tǒng)并不能充分發(fā)揮其作為信息與溝通主渠道的作用。而且，由于管理層對(duì)ERP認(rèn)識(shí)存在的問題，企業(yè)內(nèi)部的信息還是依靠傳統(tǒng)的紙質(zhì)載體傳遞的方式，ERP系統(tǒng)的相應(yīng)功能就被閑置。還有一些企業(yè)情況則相反，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)龐大，結(jié)果復(fù)雜，層次太多，ERP系統(tǒng)沒能合理地根據(jù)組織結(jié)構(gòu)建立起相應(yīng)的信息溝通渠道，從而影響了信息傳遞的及時(shí)性與準(zhǔn)確性。一些企業(yè)雖然實(shí)施的是ERP系統(tǒng)，但該系統(tǒng)發(fā)揮的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件的功能，導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)部門與其他部門之間信息脫節(jié)，其他業(yè)務(wù)部門還是通過(guò)紙質(zhì)的方式向企業(yè)傳遞單據(jù)，這就導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部的“信息孤島”持續(xù)存在，難以消除信息與溝通方面存在的頑疾。
（五）內(nèi)部監(jiān)督方面存在的問題
在過(guò)去手工條件下，由于內(nèi)部監(jiān)督的缺位或者薄弱，導(dǎo)致內(nèi)部控制的執(zhí)行力不足，許多內(nèi)部控制停留在紙面的文件上，在實(shí)踐中未能得到貫徹。雖然ERP系統(tǒng)能夠?qū)⒋蟛糠值膬?nèi)部控制固化其中，但許多ERP系統(tǒng)重內(nèi)部控制活動(dòng)，輕內(nèi)部控制監(jiān)督，導(dǎo)致許多人認(rèn)為ERP系統(tǒng)就是一個(gè)內(nèi)部控制的“黑箱”，內(nèi)部控制執(zhí)行情況如何難以明了。目前還只有SAP等大型ERP軟件推出了針對(duì)其ERP產(chǎn)品的持續(xù)監(jiān)控軟件，大部分中小ERP軟件廠家還未能實(shí)現(xiàn)對(duì)ERP系統(tǒng)的持續(xù)監(jiān)控。而且，由于對(duì)ERP系統(tǒng)技術(shù)系統(tǒng)的認(rèn)知能力，企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督部門沒能對(duì)ERP系統(tǒng)本身進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致ERP系統(tǒng)的內(nèi)部控制是否持續(xù)有效，難以形成具體結(jié)論和意見，許多內(nèi)部控制漏洞長(zhǎng)期存在，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)帶來(lái)隱患。
二、對(duì)策建議
在我國(guó)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的大背景下，中小企業(yè)無(wú)法回避ERP系統(tǒng)實(shí)施給內(nèi)部控制帶來(lái)的挑戰(zhàn)，針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)ERP實(shí)施中內(nèi)部控制建設(shè)普遍存在的問題，以及ERP對(duì)內(nèi)部控制帶來(lái)的影響、ERP環(huán)境下的企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)思路，筆者認(rèn)為，中小企業(yè)ERP實(shí)施中，要加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的效果，可以考慮從如下幾個(gè)方面進(jìn)行著手。
（一）加強(qiáng)企業(yè)信息文化建設(shè)
隨著內(nèi)部控制理念的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制更加強(qiáng)調(diào)控制環(huán)境的重要性，而控制環(huán)境中最為重要的因素就是“人”。ERP畢竟是人設(shè)計(jì)出來(lái)的一套管理思想，最終是為人服務(wù)，對(duì)ERP系統(tǒng)進(jìn)行控制其實(shí)就是對(duì)人的行為進(jìn)行控制，ERP系統(tǒng)中的控制又反過(guò)來(lái)對(duì)人的行為產(chǎn)生影響。人是內(nèi)部控制中最不穩(wěn)定的因素，強(qiáng)制性的制度控制難以達(dá)到所需的效果，這時(shí)候就需要采用“軟控制”的方法。軟控制指的是那些屬于精神層面的事物，例如，管理層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等。在ERP環(huán)境下，最為重要的就是進(jìn)行企業(yè)信息文化建設(shè)，通過(guò)信息文化建設(shè)來(lái)增加企業(yè)員工的信息化意識(shí)，增強(qiáng)員工對(duì)ERP系統(tǒng)的認(rèn)同感，以更好地實(shí)現(xiàn)人機(jī)結(jié)合。加強(qiáng)企業(yè)信息文化建設(shè)，對(duì)企業(yè)的管理層來(lái)說(shuō)，要提高對(duì)ERP系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，組建有效的體系化的組織結(jié)構(gòu)，選擇優(yōu)良服務(wù)的廠商提供的ERP軟件，完善企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第18號(hào)——信息系統(tǒng)》規(guī)定，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)工作負(fù)責(zé)。 只有企業(yè)負(fù)責(zé)人站在戰(zhàn)略和全局的高度親自組織領(lǐng)導(dǎo)信息系統(tǒng)建設(shè)工作，才能統(tǒng)一思想、提高認(rèn)識(shí)、加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，從而推動(dòng)信息系統(tǒng)建設(shè)在整合資源的前提下高效、協(xié)調(diào)推進(jìn)。對(duì)人力資源部門來(lái)說(shuō)，應(yīng)選擇與ERP環(huán)境相適應(yīng)的員工，對(duì)于現(xiàn)有員工，也應(yīng)加強(qiáng)繼續(xù)教育，以適應(yīng)企業(yè)ERP系統(tǒng)運(yùn)行的需要，最終服務(wù)于一個(gè)高效和有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
（二）動(dòng)態(tài)評(píng)估ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，只要企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不停止，內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也不會(huì)停止，企業(yè)內(nèi)部控制不能只是一項(xiàng)制度，或者是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化會(huì)帶來(lái)新的風(fēng)險(xiǎn)，ERP系統(tǒng)本身也要進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，這就必須動(dòng)態(tài)評(píng)估ERP系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)。目前，用于評(píng)估ERP系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)的框架有ISACA的《風(fēng)險(xiǎn)IT框架》，該框架將IT風(fēng)險(xiǎn)分為風(fēng)險(xiǎn)治理、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)響應(yīng)三個(gè)領(lǐng)域，并針對(duì)各領(lǐng)域制定了相應(yīng)的評(píng)估流程。當(dāng)然，國(guó)外先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估框架，只是給企業(yè)提供一種通用的流程參考，企業(yè)在具體運(yùn)用中，需要根據(jù)自身的環(huán)境，及時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行收集，并按照風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行排序，進(jìn)而將風(fēng)險(xiǎn)因素細(xì)化，制定評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。在組織結(jié)構(gòu)設(shè)置上，還需要建立健全I(xiàn)T部門的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，有條件的企業(yè)還可以成立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估委員會(huì)，用于建立起覆蓋企業(yè)各層級(jí)、各業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險(xiǎn)控制崗位，并對(duì)這些崗位進(jìn)行監(jiān)督與控制，以有效防范各種風(fēng)險(xiǎn)。在ERP系統(tǒng)中，應(yīng)建立和完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，以充分發(fā)揮ERP系統(tǒng)中數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的作用，從歷史數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)未來(lái)，通過(guò)智能化的手段來(lái)挖掘風(fēng)險(xiǎn)線索，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的智能化評(píng)估。
（三）對(duì)ERP系統(tǒng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行全面控制
對(duì)一個(gè)ERP系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制當(dāng)然是越完備，效果越佳，但企業(yè)不得不考慮成本效益原則，需要權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。在這種背景下，就應(yīng)該充分發(fā)揮ERP系統(tǒng)的自動(dòng)處理能力。在構(gòu)建ERP系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)在業(yè)務(wù)流程重組過(guò)程中，考慮將業(yè)務(wù)流程的控制環(huán)節(jié)盡可能固化到系統(tǒng)之中，這時(shí)就要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)選擇關(guān)鍵控制點(diǎn)，并對(duì)這些關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行全面控制。這么做的好處在于，能夠以極低的成本擴(kuò)大內(nèi)部控制的覆蓋面，并提高內(nèi)部控制執(zhí)行的客觀性和強(qiáng)制性。
（四）ERP建設(shè)過(guò)程中要消除“信息孤島”，保持企業(yè)內(nèi)部信息與溝通的暢通
ERP系統(tǒng)要將整個(gè)企業(yè)用網(wǎng)絡(luò)連為一體，前提就是需要消除部門之間的“信息孤島”，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，用企業(yè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)來(lái)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)集成，整個(gè)企業(yè)的“人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷”信息都可以通過(guò)明確的權(quán)責(zé)分配進(jìn)行共享。要消除信息孤島，就需要根據(jù)ERP系統(tǒng)的特點(diǎn)對(duì)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造，包括業(yè)務(wù)流程自身的優(yōu)化，企業(yè)內(nèi)部管理體系，特別是內(nèi)部控制體系質(zhì)量的優(yōu)化調(diào)整。這樣，企業(yè)內(nèi)部信息與溝通就實(shí)現(xiàn)了通暢，豐富的信息源，給靈活的內(nèi)部控制提供了可能，內(nèi)部控制就能夠超越手工局限，更好地適應(yīng)ERP環(huán)境。
（五）利用信息化手段對(duì)ERP系統(tǒng)中的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控
企業(yè)在實(shí)施ERP系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)選用那些產(chǎn)品系列中有持續(xù)監(jiān)控相配套的軟件廠商，這樣，企業(yè)在ERP運(yùn)行時(shí)，就可以通過(guò)類似于飛機(jī)駕駛艙的面板來(lái)實(shí)時(shí)觀察內(nèi)部控制的運(yùn)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。這個(gè)過(guò)程中，可以充分運(yùn)用各種數(shù)據(jù)式的審計(jì)方法。在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門，應(yīng)有專職人員來(lái)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控，并建立起相應(yīng)的制度文件，來(lái)明確該崗位人員的職責(zé)權(quán)限，內(nèi)部控制點(diǎn)的責(zé)任人，問題的處理機(jī)制及責(zé)任追究制度。為了保持內(nèi)部控制系統(tǒng)及持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)的有效性，還應(yīng)定期進(jìn)行專項(xiàng)評(píng)價(jià)，這中間的主要內(nèi)容就是對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，這種審計(jì)在不同階段有不同的著眼點(diǎn)。例如，在初次審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的生命周期進(jìn)行審計(jì)，后續(xù)的定期審計(jì)中，則只需對(duì)ERP系統(tǒng)的運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)。Z
（注：本文系福建省教育廳社科研究項(xiàng)目“信息技術(shù)引發(fā)的企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)研究”階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：JA11051S；福建省軟科學(xué)研究科技項(xiàng)目“福建省科技型企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量問題研究”階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：2012R0052）
