摘要：近年來，我國產(chǎn)品質(zhì)量問題日益凸顯，建立和完善缺陷產(chǎn)品召回制度已成為我國社會發(fā)展過程中面臨的重大課題，大眾汽車召回這一突發(fā)事件更加提升了人們對召回制度的關(guān)注程度。本文在將缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)定位在“或有事項”的基礎(chǔ)上，對產(chǎn)品召回的會計處理作一些初步探討。
關(guān)鍵詞：會計處理 缺陷產(chǎn)品 產(chǎn)品召回 或有事項
缺陷產(chǎn)品召回制度在歐美發(fā)達(dá)國家已實施多年，我國于2004年頒布了《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理規(guī)定》，又于2012年10月10日通過了《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理條例》，并于2013年1月1日起施行。這意味著我國將全面加強缺陷產(chǎn)品召回制度建設(shè)，并首先以缺陷汽車召回為實施重點。與此同時，隨著3·15晚會的播出，大眾汽車DSG問題被推到風(fēng)口浪尖。在法律約束和社會輿論的壓力下，大眾將召回近40萬輛汽車。筆者在思考缺陷產(chǎn)品召回經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上，對產(chǎn)品召回的會計處理作一些初步探討，為企業(yè)缺陷產(chǎn)品召回的會計處理提供一定的參考。
一、缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)
《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理條例》第三條規(guī)定：本條例所稱缺陷，是指由于設(shè)計、制造、標(biāo)識等原因?qū)е碌脑谕慌?、型號或者類別的汽車產(chǎn)品中普遍存在的不符合保障人身、財產(chǎn)安全的國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情形或者其他危及人身、財產(chǎn)安全的不合理的危險。本條例所稱召回，是指汽車產(chǎn)品生產(chǎn)者對其已售出的汽車產(chǎn)品采取措施消除缺陷的活動。可見，缺陷產(chǎn)品召回符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)或有負(fù)債的特征，其在性質(zhì)上應(yīng)屬于或有負(fù)債，理由分析如下：
1.因過去的交易或事項形成。缺陷產(chǎn)品召回是由過去的交易或者事項形成的，即由于過去生產(chǎn)、銷售的產(chǎn)品存在缺陷而要通過收回、修理、更換等具體措施有效消除其產(chǎn)品缺陷，且需要付出有關(guān)公告費、派出技術(shù)人員的費用、運輸費、代用品的租借或消耗、訴訟費、賠償費等支出與收回、修理、更換等費用。
2.結(jié)果具有不確定性。召回是否發(fā)生，需要由未來不確定性事件的發(fā)生或不發(fā)生來加以證實，未來的不確定性事件發(fā)生即會發(fā)生產(chǎn)品召回，否則就不會發(fā)生，其結(jié)果具有不確定性。而且即使會發(fā)生，發(fā)生的具體時間及收回、修理、更換等措施的選擇及各種方案的成本也不能確定。
3.結(jié)果須由未來事項決定。缺陷產(chǎn)品召回造成的結(jié)果，在生產(chǎn)、銷售時無法預(yù)測，這種危險或缺陷是企業(yè)當(dāng)時不可預(yù)見的，因而這種不確定性因素是不能由企業(yè)所控制的，只能由召回發(fā)生時的具體狀況來確定。
二、缺陷產(chǎn)品召回的會計處理
將缺陷產(chǎn)品召回的性質(zhì)界定為或有負(fù)債為其會計處理明確了方向。缺陷產(chǎn)品召回的會計處理主要包括缺陷產(chǎn)品召回前、缺陷產(chǎn)品召回時與缺陷產(chǎn)品召回后三個部分。
（一）缺陷產(chǎn)品召回前
缺陷產(chǎn)品召回前，主要是指產(chǎn)品的銷售階段。首先，需要討論是否確認(rèn)為銷售收入的問題，雖然實施的是缺陷產(chǎn)品召回制度，但由于缺陷產(chǎn)品召回發(fā)生的概率極小，它仍然符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)的五個條件，在銷售時點應(yīng)確認(rèn)收入。其次，或有事項的確認(rèn)和計量問題。產(chǎn)品在銷售時點開始流出生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部，如果此時產(chǎn)品由于設(shè)計、制造、標(biāo)識等原因存在缺陷，那么以后因發(fā)生產(chǎn)品召回而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的潛在義務(wù)就應(yīng)從銷售這一時點起存在。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗及相關(guān)行業(yè)狀況對未來可能存在的經(jīng)濟利益流出做出合理的預(yù)測和估計，并將其計入當(dāng)期損益。既然產(chǎn)品召回導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的起點是銷售，那么企業(yè)預(yù)測和估計的經(jīng)濟利益流出只能計入與產(chǎn)品銷售有關(guān)的期間費用，即“銷售費用”中。
例1：假設(shè)甲汽車股份有限公司（以下簡稱甲公司）2008年A型號汽車的銷售額為10 000萬元（含增值稅，稅率為17%），產(chǎn)品成本為8 000萬元。該企業(yè)經(jīng)合理的預(yù)測和估算，按年銷售額的8‰計提召回產(chǎn)品準(zhǔn)備80萬元。則會計處理為：
（1）確認(rèn)銷售收入：
借：銀行存款 100 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14 530 000
（2）結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000 000
貸：庫存商品 80 000 000
（3）計提缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備：
借：銷售費用 800 000
貸：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 800 000
（二）缺陷產(chǎn)品召回時
缺陷產(chǎn)品召回時，主要涉及到發(fā)生的有關(guān)公告費、派出技術(shù)人員的費用、運輸費、代用品的租借或消耗、訴訟費、賠償費等支出的會計處理。這些支出的發(fā)生，表明在銷售階段所預(yù)測和估計的可能的經(jīng)濟利益流出已經(jīng)部分或全部轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，因此這些支出應(yīng)首先沖減在銷售階段計提的“預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，當(dāng)其不足以沖減當(dāng)期的各項支出時，應(yīng)將超過的部分一次性計入當(dāng)期損益。雖然此時已經(jīng)不屬于銷售階段，但若召回費用超過原先計提的缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備，就說明原先的預(yù)測和估計不足，因此超過部分應(yīng)該一次性計入“銷售費用”，作為對銷售階段的調(diào)整。另外，由于企業(yè)在銷售階段所預(yù)測和估計的或有負(fù)債全部計入了“銷售費用”，但在實際發(fā)生時這些支出都有一定的歸集對象，因此在缺陷產(chǎn)品召回時，還會發(fā)生“銷售費用”與相關(guān)損益類科目間的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如訴訟費用需歸集到“管理費用”，而賠償費需歸集到“營業(yè)外支出”等。
例2：接上例，假設(shè)2013年甲公司生產(chǎn)的A型號汽車因變速箱質(zhì)量問題被召回。發(fā)生的人工費為20萬元，租借備用車費為30萬元，訴訟費為15萬元，賠償費為45萬元。則會計處理為：
（1）確認(rèn)召回費用，先沖減缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備，超過部分一次性計入當(dāng)期損益。
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 200 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 200 000
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 300 000
貸：銀行存款 300 000
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 150 000
貸：銀行存款 150 000
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 150 000
銷售費用 300 000
貸：銀行存款 450 000
（2）銷售費用與相關(guān)損益類科目間的結(jié)轉(zhuǎn)。
結(jié)轉(zhuǎn)訴訟費時：
借：管理費用 150 000
貸：銷售費用 150 000
結(jié)轉(zhuǎn)賠償費時：
借：營業(yè)外支出 450 000
貸：銷售費用 450 000
（三）缺陷產(chǎn)品召回后
缺陷產(chǎn)品召回后，企業(yè)一般會選擇收回、修理、更換、報廢等方式進行處理。
1.收回方式的會計處理。如果以收回的方式，產(chǎn)品召回并經(jīng)維修、改造后不再返還給原消費者，而是重新流入銷售渠道，則應(yīng)視為銷售退回，應(yīng)先沖減銷售階段確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費”并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本，同時用維修、改造成本沖減計提的“預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，并把銷售費用轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，修理完畢入庫后再結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品——已維修召回品”科目。當(dāng)缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減當(dāng)期的維修、改造支出時，超過部分一次性計入“生產(chǎn)成本”并轉(zhuǎn)入“庫存商品——已維修召回品”中。如果缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備還有余額，則應(yīng)沖銷該余額。
例3：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時發(fā)生的有關(guān)費用只有10萬元，現(xiàn)在對這批汽車進行維修、改造之后不再返還給原消費者，發(fā)生的相關(guān)維修、改造費用為700萬元。則會計處理為：
（1）沖銷銷售階段確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本。
借：主營業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
14 530 000
貸：銀行存款 100 000 000
借：庫存商品——待維修召回品 80 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000 000
（2）處理維修、改造成本。
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
生產(chǎn)成本 6 300 000
貸：銀行存款 7 000 000
借：生產(chǎn)成本 700 000
貸：銷售費用 700 000
借：庫存商品——已維修召回品 7 000 000
貸：生產(chǎn)成本 7 000 000
2.修理方式的會計處理。如果以修理的方式，產(chǎn)品召回并經(jīng)維修、改造后返還給原消費者繼續(xù)使用，則應(yīng)先用發(fā)生的維修、改造成本沖減原計提的“預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，并把“銷售費用”轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”，返還給消費者時再結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”。當(dāng)原計提的缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減當(dāng)期的維修、改造支出時，應(yīng)先在該批產(chǎn)品的毛利范圍內(nèi)將超過部分歸集到“生產(chǎn)成本”，毛利仍不足以彌補的維修、改造支出部分則一次性計入“銷售費用”。
例4：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時發(fā)生的有關(guān)費用只有10萬元，現(xiàn)在對這批汽車進行維修、改造之后再返還給原消費者，發(fā)生的相關(guān)維修、改造費用為150萬元。則會計處理為：
（1）確認(rèn)召回費用。
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
生產(chǎn)成本 5 470 000
銷售費用 830 000
貸：銀行存款 7 000 000
（2）確認(rèn)新的生產(chǎn)成本。
借：生產(chǎn)成本 700 000
貸：銷售費用 700 000
借：庫存商品——已維修召回品 6 170 000
貸：生產(chǎn)成本 6 170 000
（3）確認(rèn)新的銷售成本。
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 170 000
貸：庫存商品——已維修召回品 6 170 000
3.更換方式的會計處理。對于以更換方式召回的產(chǎn)品，應(yīng)作銷售退回處理，即先沖減銷售階段確認(rèn)的“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費”，并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本，對于用于更換的產(chǎn)品，作銷售收入處理，由于企業(yè)沒有現(xiàn)金流入，應(yīng)以“銷售費用”科目代替“銀行存款”科目。
例5：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時發(fā)生的有關(guān)費用只有1 000萬元，現(xiàn)在以一批市場價格為12 500（含增值稅，稅率為17%）萬元，成本為1 000萬元新上市的B型汽車免費交付給原消費者。則會計處理為：
（1）沖銷銷售階段確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費并轉(zhuǎn)回相應(yīng)的成本。
借：主營業(yè)務(wù)收入 85 470 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
14 530 000
貸：銀行存款 100 000 000
借：庫存商品——待維修召回品 80 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000 000
（2）確認(rèn)交換品B型汽車應(yīng)交稅費并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
借：銷售費用 125 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 106 838 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18 162 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000 000
貸：庫存商品 100 000 000
4.報廢召回品的會計處理。如果產(chǎn)品召回后直接報廢，則應(yīng)當(dāng)將扣除殘料后的凈損失先沖減“預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備”，缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備不足以沖減部分直接記入當(dāng)期損益“銷售費用”科目。
例6：接例1，假設(shè)甲公司召回A型汽車時發(fā)生的有關(guān)費用為10萬元，現(xiàn)在這批汽車報廢，扣除殘料后的凈損失為700萬元。則會計處理為：
借：預(yù)計負(fù)債——缺陷產(chǎn)品召回準(zhǔn)備 700 000
銷售費用 6 300 000
貸：銀行存款 7 000 000
三、缺陷產(chǎn)品的信息披露
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，缺陷產(chǎn)品召回除了以上會計分錄的處理外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露預(yù)計負(fù)債的以下信息：預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明；各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動情況；與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額。在缺陷產(chǎn)品召回前，主要是對產(chǎn)品召回準(zhǔn)備的計提比例基礎(chǔ)、金額及對未來可能產(chǎn)生的影響等做出必要的說明；在缺陷產(chǎn)品召回時，主要是對召回情況的說明，包括有關(guān)公告費、派出技術(shù)人員的費用、運輸費、代用品的租借或消耗、訴訟費、賠償費等各項支出項目及其金額，相關(guān)支出的處理方法，期末預(yù)計負(fù)債的余額及對未來的影響等；在缺陷產(chǎn)品召回后，主要是對產(chǎn)品召回后的處理情況進行說明，如產(chǎn)品召回后如何處理，所涉及的相關(guān)維修、改造費用及報廢損失等支出的金額大小及處理情況等。Z
