摘要：本文分析了企業(yè)物流成本的構(gòu)成，探討了企業(yè)物流成本的核算方法，提出采用會計方式與統(tǒng)計方式相結(jié)合的方法核算物流成本、物流成本的確認與計量方法、通過增設“物流成本”總賬科目和使用財務軟件中的項目核算功能對物流成本進行三維核算等。
關鍵詞：企業(yè)物流成本 構(gòu)成 核算
物流已經(jīng)被公認為企業(yè)發(fā)展的第三大利潤源泉，物流已成為企業(yè)核心競爭力的重要一環(huán)。與發(fā)達國家相比，我國物流成本要高得多。物流成本過高已成為我國企業(yè)參與國際競爭的一個巨大障礙。加強物流成本管理，降低物流費用，使物流真正成為“第三利潤源”，是我國企業(yè)面臨的一個重要課題。物流成本核算是物流成本管理的前提和基礎?，F(xiàn)行的財務會計制度和會計核算方法缺乏對物流成本的核算，企業(yè)不能準確地把握物流成本數(shù)據(jù)，使得物流管理無從下手。本文擬對企業(yè)物流成本核算進行探討。
一、企業(yè)物流成本的構(gòu)成分析
目前，不同企業(yè)計算物流成本的范圍和標準不同，導致企業(yè)間的物流數(shù)據(jù)不具有橫向可比性。因此，有必要對企業(yè)物流成本的構(gòu)成進行分析。我國國家標準《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計算》（GB/T20523—2006）對物流成本的定義是，“物流成本指物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)。即產(chǎn)品在包裝、運輸、儲存、裝卸搬運、流通加工、物流信息、物流管理等過程中所耗費的人力、物力和財力的總和以及與存貨有關的資金占用成本、物品損耗成本、保險和稅收成本。”下面對物流成本按照三種標準進行分類。
（一）按成本項目分類
按成本項目分類，企業(yè)物流成本由物流功能成本和存貨相關成本構(gòu)成。其中，物流功能成本包括物流活動過程中發(fā)生的運輸成本、裝卸搬運成本、倉儲成本、包裝成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本，存貨相關成本包括企業(yè)在物流活動過程中所發(fā)生的與存貨有關的資金占用成本、物品損耗成本、保險和稅收成本。
1.運輸成本是指企業(yè)貨物運輸業(yè)務發(fā)生的費用，包括貨物運輸業(yè)務人員費用、運輸工具的燃料費、折舊費、維修保養(yǎng)費、租賃費、養(yǎng)路費、過路費、年檢費、事故損失費、保險費和相關稅金等。
2.裝卸搬運成本是指企業(yè)為完成裝卸搬運業(yè)務而發(fā)生的費用,包括人工費用、營運費用、事故損失費用和其他費用等。
3.倉儲成本指企業(yè)為完成貨物儲存業(yè)務而發(fā)生的費用，包括倉儲場地費用、倉儲的人工費用、燃料費、低值易耗品攤銷、折舊費、維修費和其他費用等。
4.包裝成本指企業(yè)完成貨物包裝業(yè)務而發(fā)生的費用，包括包裝人員費用、包裝材料費用、包裝機械費用、包裝技術設計與實施費用、包裝輔助費用等。
5.流通加工成本指企業(yè)為完成貨物流通加工業(yè)務而發(fā)生的費用，包括流通加工業(yè)務人員費用、流通加工材料費用、流通加工機械費用和其他費用等。
6.物流信息成本指企業(yè)為采集、傳輸、處理物流信息而發(fā)生的費用，包括人員費、軟硬件折舊費、系統(tǒng)維護費、通訊費等。
7.物流管理成本指企業(yè)的物流管理部門及物流作業(yè)現(xiàn)場所發(fā)生的管理費用，包括管理人員費用、差旅費、辦公費、會議費等。
8.資金占用成本指企業(yè)在物流活動過程中負債融資所發(fā)生的利息支出（顯性成本）和占用內(nèi)部資金所發(fā)生的機會成本（隱性成本）。
9.物品損耗成本指企業(yè)在物流活動過程中所發(fā)生的物品跌價、損耗、毀損、盤虧等損失。
10.保險和稅收成本指企業(yè)支付的與存貨相關的財產(chǎn)保險費以及因購進和銷售物品應交納的稅金支出。
（二）按物流成本產(chǎn)生的范圍分類
按物流成本產(chǎn)生的范圍分類，企業(yè)物流成本分為供應物流成本、企業(yè)內(nèi)物流成本、銷售物流成本、回收物流成本和廢棄物流成本等五部分。
1.供應物流成本指企業(yè)在采購活動過程中，將企業(yè)所需原材料（生產(chǎn)資料）從供給者的倉庫運回企業(yè)倉庫為止的物流過程中所發(fā)生的物流費用。企業(yè)內(nèi)物流成本指從原材料進入企業(yè)倉庫開始，經(jīng)過出庫、制造形成產(chǎn)品以及產(chǎn)品進入成品庫，直到產(chǎn)品從成品庫出庫為止的物流過程中所發(fā)生的物流費用。
2.銷售物流成本指為了進行銷售，產(chǎn)品從成品倉庫運動開始，經(jīng)過流通環(huán)節(jié)的加工制造，直到運輸至中間商的倉庫或消費者手中的物流活動過程中所發(fā)生的物流費用。
3.回收物流成本指退貨、返修物品和周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等從需方返回供方的物流活動過程中所發(fā)生的物流費用。
4.廢棄物流成本指將經(jīng)濟活動中失去原有使用價值的物品，根據(jù)實際需要進行收集、分類、加工、包裝、搬運、儲存等，并分送到專門處理場所的物流活動過程中所發(fā)生的物流費用。
（三）按支付形態(tài)分類
按物流成本支付形態(tài)分類，企業(yè)物流成本由委托物流成本和內(nèi)部物流成本構(gòu)成。其中內(nèi)部物流成本按支付形態(tài)分為材料費、人工費、維護費、一般經(jīng)費和特別經(jīng)費。
1.材料費是指物流活動中發(fā)生的材料費、工具費、器具費等。
2.人工費是指物流活動中消耗的人力勞務所支付的費用，包括工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金等。
3.維護費是指物流活動中因土地、建筑物、機械設備、車輛、船舶、裝卸搬運設備、器具備件等固定資產(chǎn)的使用、運行、維護和保養(yǎng)而產(chǎn)生的折舊費、維護維修費、租賃費、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、保險費、燃料與動力消耗費等。
4.一般經(jīng)費指因物流活動發(fā)生的差旅費、會議費、通訊費、交際費、交通費、辦公費、水電費、煤氣費、取暖費等。
5.特別經(jīng)費是指存貨資金占用費、物品損耗費、存貨保險費和稅費。
二、企業(yè)物流成本核算方法設計
（一）企業(yè)物流成本核算方法的選擇
目前，理論界提出的物流成本核算方法主要有三種，即會計方式、統(tǒng)計方式、會計與統(tǒng)計相結(jié)合的方式。
1.會計方式。就是通過憑證、賬戶、報表對物流費用予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄、計算和報告的方法。具體有兩種形式：一是把物流成本計算與正常的會計核算截然分開，單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶和報表體系，物流成本核算和正常的會計核算兩套體系同步展開，物流成本的內(nèi)容在物流成本核算體系和正常的會計核算體系中得到雙重反映，因此叫雙軌制。二是把物流成本的內(nèi)容與物流成本核算體系和正常的會計核算相結(jié)合，增設“物流成本”科目，對于發(fā)生的各項成本費用，若與物流成本無關，直接計入會計核算相關的成本費用科目，若與物流成本相關，則先記入“物流成本”科目，因此叫單軌制。
2.統(tǒng)計方式。就是通過剖析企業(yè)現(xiàn)行成本核算資料，找出物流成本數(shù)據(jù)并進行統(tǒng)計、分析和匯總，從而得到所需的物流成本信息的方法。
3.會計方式與統(tǒng)計方式相結(jié)合。就是部分物流費用通過會計方式予以核算、部分物流費用通過統(tǒng)計方式予以核算的方法。這種方法也需要設置一些物流成本賬戶，但不像會計方式那么全面、系統(tǒng)，這些物流成本賬戶有輔助賬戶記錄的性質(zhì)，不納入現(xiàn)行成本核算的賬戶體系。筆者認同會計方式與統(tǒng)計方式相結(jié)合的方法核算物流成本，顯性物流成本運用會計方式下的單軌制核算方法，隱性物流成本采用統(tǒng)計方式進行計算。
（二）企業(yè)物流成本核算對象的確定
國家標準《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計算》以物流成本項目、物流范圍和物流成本支付形態(tài)作為物流成本計算對象。目前大多數(shù)企業(yè)實施了會計電算化，會計數(shù)據(jù)處理工作量大大減輕，為企業(yè)從多個維度計算物流成本提供了可能。筆者認為，企業(yè)可以按照物流成本項目、物流范圍、物流成本支付形態(tài)三個維度計算物流成本。
（三）企業(yè)物流成本的確認與計量
1.顯性物流成本的確認與計量。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的材料費用、工資及福利費、燃料及動力費用、包裝物及低值易耗品的攤銷、固定資產(chǎn)折舊費用等，辨別發(fā)生的原因，屬于為物流活動發(fā)生的耗費，符合物流成本定義的，應確認為物流成本。企業(yè)發(fā)生的直接用于某個成本對象的物流費用，屬于直接計入費用，不需要分配，可直接計入物流成本總賬科目及其所屬明細科目。企業(yè)為多個成本對象發(fā)生的物流費用，屬于間接計入費用，需要采用適當?shù)姆椒ㄔ诙鄠€成本對象之間進行分配，分配之后才能計入物流成本總賬科目及其所屬明細科目。在傳統(tǒng)的成本核算中，往往采用產(chǎn)品產(chǎn)量、直接材料、直接工時、機器小時、材料消耗定額、工時定額等多種標準分配間接計入費用?，F(xiàn)代生產(chǎn)特點是生產(chǎn)經(jīng)營活動復雜，產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準備，使過去費用較少的訂貨作業(yè)、物料搬運、物流信息系統(tǒng)的維護等與產(chǎn)量無關的物流費用大大增加，如果采用傳統(tǒng)成本計算方法下的費用分配標準分配間接計入費用往往使費用的負擔不合理，導致物流成本信息失真，不利于區(qū)分物流成本的責任歸屬，不利于進行科學的物流控制。因此，筆者建議采用作業(yè)成本法分配間接計入費用。
2.隱性物流成本的確認與計量。隱性物流成本指現(xiàn)行會計核算中沒有反映，需要企業(yè)在會計核算體系之外單獨核算的那部分物流成本。隱性物流成本主要指存貨占用自有資金所發(fā)生的機會成本。存貨占用自有資金成本需要在期末根據(jù)本月平均存貨價值乘以行業(yè)基準收益率計算。其中，本月平均存貨價值根據(jù)月初結(jié)存存貨賬面價值、月末結(jié)存存貨賬面價值以及當月存貨的變動情況來確定。如果企業(yè)無法取得有關行業(yè)基準收益率的數(shù)值，也可采用一年期銀行貸款利率或企業(yè)內(nèi)部收益率計算。
（四）企業(yè)物流成本賬戶的設置
為了歸集物流費用，企業(yè)應增設“物流成本”一級賬戶，該賬戶屬于成本類賬戶，借方登記企業(yè)發(fā)生的物流費用，期末，將物流成本借方發(fā)生額從貸方轉(zhuǎn)到“原材料”、“制造費用”、“銷售費用”等賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶沒有期末余額。
實行會計電算化的企業(yè)可以使用項目核算的功能核算物流成本。在“物流成本”一級賬戶下，按照物流范圍設置“供應物流成本”、“生產(chǎn)物流成本”、“銷售物流成本”“回收物流成本”和“廢棄物物流成本”等二級賬戶；在每個二級賬戶下分別設置“自營物流成本”和“委托物流成本”等三級賬戶；在“自營物流成本”三級賬戶下設置“材料費”、“人工費”、“維護費”、“一般經(jīng)費”和“特別經(jīng)費”等四級賬戶；將二級賬戶、三級賬戶和四級賬戶設置為項目核算，設置“運輸成本”、“裝卸搬運成本”、“倉儲成本”、“包裝成本”、“流通加工成本”、“物流信息成本”、“物流管理成本”“資金占用成本”、“物品損耗成本”、“保險和稅收成本”等十個項目目錄。
（五）企業(yè)物流成本報表的填報
國家標準《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計算》中，物流成本表按照三個維度反映物流成本信息，物流成本表分為主表《企業(yè)物流成本報表》和附表《企業(yè)內(nèi)部物流成本報表》。
1.主表的填列方法。通過項目多欄明細賬得到主表《企業(yè)物流成本報表》所需數(shù)據(jù)。例如，項目大類選擇“物流成本”，科目選擇“供應物流成本”，項目選擇十個項目目錄中的任何一個項目，可以得到主表中“供應物流成本”這一列的數(shù)據(jù)，同樣方法得到主表中其他四列的數(shù)據(jù)。
2.附表的填列方法。通過項目統(tǒng)計得到附表《企業(yè)內(nèi)部物流成本報表》所需數(shù)據(jù)。例如，項目大類選擇“物流成本”，項目選擇為空，選擇統(tǒng)計科目為“材料費”，可以得到附表中“材料費”這一列的數(shù)據(jù)，同樣方法得到附表中其他四列的數(shù)據(jù)。Z
