摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定越來越受到重視。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同的背景下，我國新發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與IASB頒布的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》存在很大的差異。本文分析了兩個(gè)準(zhǔn)則在框架、適用范圍、確認(rèn)計(jì)量、報(bào)表組成、報(bào)表列示的具體項(xiàng)目、披露內(nèi)容、與稅法趨同性方面的差異，通過借鑒《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》制定過程中的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，為我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出若干建議。
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 差異
一、引言
在市場機(jī)制和政府扶持的共同作用下，小企業(yè)得到迅猛發(fā)展，日益成為我國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量，促進(jìn)小企業(yè)發(fā)展是保持國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范具有積極的戰(zhàn)略意義。小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，其外部報(bào)表使用者主要集中于稅收征管部門與銀行等單位，且內(nèi)部會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，這些特殊的因素決定了需要單獨(dú)為小企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2009年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式頒布《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，旨在為無需向公眾承擔(dān)責(zé)任的非上市公司提供一套簡化的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。我國財(cái)政部于2011年10月發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》基于成本效益原則，簡化了小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與列報(bào)要求。兩個(gè)準(zhǔn)則的主要立法目的是一致的，都試圖降低小企業(yè)的準(zhǔn)則遵循負(fù)擔(dān)。
二、差異比較
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在秉持的基本理念、制定依據(jù)等方面存在的差異導(dǎo)致了兩個(gè)準(zhǔn)則的差異，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）框架比較
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要規(guī)范小企業(yè)通常發(fā)生的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，以會(huì)計(jì)要素分類為主要線索劃分章節(jié)，共十章九十條，外加附錄《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表》?！吨行≈黧w國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》按照主題編排，共35章，其正文與指南一并發(fā)布，指南提供了示范性財(cái)務(wù)報(bào)表、列報(bào)和披露表，以幫助中小主體理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。正文是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（Full IFRS）為基礎(chǔ)制定，但它是獨(dú)立的一套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有專門規(guī)定相關(guān)的概念和一般原則，也沒有明確提示是否可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)的概念和一般原則。而《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》則詳細(xì)闡述了相關(guān)概念和一般原則，詳細(xì)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)狀況，業(yè)績，資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量等原則。
（二）適用范圍比較
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》旨在供中小主體使用，其中對(duì)中小主體的描述如下：（1）不負(fù)有公眾受托責(zé)任；（2）向外部使用者公布通用財(cái)務(wù)報(bào)表。該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)集團(tuán)的子公司沒有特殊要求：采用完整版國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的母公司的子公司，或采用完整版國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的合并集團(tuán)的子公司，不會(huì)被禁止在其自身財(cái)務(wù)報(bào)表中使用本國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，只要該子公司不負(fù)有公眾受托責(zé)任。
由以上規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍小于《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。
（三）確認(rèn)、計(jì)量比較
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定：確認(rèn)是指符合資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用定義，并同時(shí)符合以下標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程：（1）與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出主體；（2）該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量。兩種常用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本和公允價(jià)值。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用單一的歷史成本計(jì)量模式。
（四）報(bào)表組成比較
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七十九條規(guī)定，小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附注。《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，主體的一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括以下所有內(nèi)容：報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況表、報(bào)告期單一的綜合收益表（列示報(bào)告期所有確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目）或一張單獨(dú)的收益表和一張單獨(dú)的綜合收益表、報(bào)告期的權(quán)益變動(dòng)表、報(bào)告期的現(xiàn)金流量表和附注（包括重大會(huì)計(jì)政策概述和其他解釋性信息）。
兩者的差異在于：（1）《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求編制權(quán)益變動(dòng)表，而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于權(quán)益變動(dòng)表沒有強(qiáng)制要求。同時(shí)，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》指出例外情況：如果財(cái)務(wù)報(bào)表列示的報(bào)告期權(quán)益的變動(dòng)，僅僅是由于損益、股份支付、前期差錯(cuò)更正和會(huì)計(jì)政策變更所產(chǎn)生，則主體可以列報(bào)單一的收益和留存收益表，代替綜合收益表和權(quán)益變動(dòng)表。（2）《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》采用綜合收益概念，提供了兩種方式供公司做選擇，即單一的綜合收益表或兩張式的收益表與綜合收益表?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只提到凈利潤概念，沒有綜合收益概念，利潤表只提供了多步式的結(jié)構(gòu)。
（五）報(bào)表列示的具體項(xiàng)目比較
兩者列示項(xiàng)目的不同可以歸為三種：只列報(bào)于《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》、只列報(bào)于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、均列報(bào)于兩準(zhǔn)則但形式不同。
1.只列報(bào)于《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的項(xiàng)目。在涉及的交易事項(xiàng)范圍上，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》涉及了許多《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不涉及的內(nèi)容，如權(quán)益變動(dòng)表和收益與留存收益表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表、其他金融工具問題、合營中的投資、企業(yè)合并和商譽(yù)、租賃、準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)、以股份為基礎(chǔ)的支付、資產(chǎn)減值、雇員福利、惡性通貨膨脹、報(bào)告期后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方披露、特殊活動(dòng)等。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求在財(cái)務(wù)狀況表中列示投資性房地產(chǎn)、聯(lián)營中的投資、共同控制主體中的投資、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等項(xiàng)目，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示非控制性權(quán)益（在權(quán)益中列報(bào)的歸屬于母公司所有者權(quán)益之外的部分）和歸屬于母公司的權(quán)益，在綜合收益表中應(yīng)當(dāng)包括融資成本、采用權(quán)益法核算的在聯(lián)營和共同控制主體投資的損益中享有的份額等項(xiàng)目，而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)這些項(xiàng)目沒有要求單獨(dú)列示。
2.只列報(bào)于我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的項(xiàng)目。從列報(bào)項(xiàng)目來看，“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目只列報(bào)于我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。“長期待攤費(fèi)用”核算已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等。
3.兩者均列報(bào)，但列報(bào)形式不同的項(xiàng)目。《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中的“其他收益”核算范圍較廣泛，包括投資收益、營業(yè)外收入等其他收益。企業(yè)處置固定資產(chǎn)取得的凈收益，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，計(jì)入營業(yè)外收入，但按照《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的規(guī)定，則計(jì)入其他收益。《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》將融資租賃的租賃費(fèi)單獨(dú)歸結(jié)在了“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——融資租賃負(fù)債的支付”，而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將其歸結(jié)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付其他與籌資有關(guān)的現(xiàn)金流量”。
（六）披露內(nèi)容比較
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，主體通常按下列順序列報(bào)附注：財(cái)務(wù)報(bào)表遵循《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行編制的聲明；所采用的重要會(huì)計(jì)政策概述；財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)項(xiàng)目的支持信息，按列報(bào)的各財(cái)務(wù)報(bào)表和各單列項(xiàng)目的順序列示；任何其他披露。其特別要求披露聯(lián)營中的投資、遞延所得稅資產(chǎn)、銀行貸款與投資，擔(dān)保義務(wù)準(zhǔn)備、融資租賃義務(wù)、長期雇員福利義務(wù)、或有負(fù)債、關(guān)聯(lián)方交易，也要披露收入的明細(xì)、融資成本的明細(xì)。
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第八十六條規(guī)定，附注應(yīng)當(dāng)按照下列順序披露：（1）遵循小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明；（2）短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目的說明；（3）應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目的說明；（4）利潤分配的說明；（5）用于對(duì)外擔(dān)保的資產(chǎn)名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對(duì)外提供擔(dān)保所涉及的金額；（6）發(fā)生嚴(yán)重虧損的，應(yīng)當(dāng)披露持續(xù)經(jīng)營的計(jì)劃、未來經(jīng)營的方案；（7）對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程；（8）其他需要在附注中說明的事項(xiàng)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》報(bào)表附注也有自己的特色，例如需要披露營業(yè)稅金及附加的二級(jí)分類——消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)。
（七）與稅法趨同性比較
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》核算所得稅時(shí)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表法，而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用的則是應(yīng)付稅款法。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》在前言中提到：每個(gè)國家或地區(qū)的稅法各不相同，并且通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不同于報(bào)告應(yīng)稅利潤的目標(biāo)。因此，根據(jù)《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不可能完全符合各個(gè)國家或地區(qū)稅收法律和法規(guī)所規(guī)定的所有計(jì)量要求。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本以現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》為導(dǎo)向，使小企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)定與企業(yè)所得稅法統(tǒng)一，避免小企業(yè)“雙重報(bào)告負(fù)擔(dān)”。例如，對(duì)資產(chǎn)損失的處理采用直接轉(zhuǎn)銷法、對(duì)長期股權(quán)投資的核算采用成本法、對(duì)固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)）的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理、對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理、長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容和攤銷期限、對(duì)長期借款的利息計(jì)提處理、對(duì)分期收款銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等都與所得稅法規(guī)定相一致。
三、啟示
我國小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)與完善可以借鑒《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的制定經(jīng)驗(yàn)?？紤]到我國小企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，完全的趨同甚至照抄照搬是行不通的，我們需要考慮以下三方面問題：
1.借鑒《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的框架。《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》單列一章“概念和一般原則”，對(duì)中小主體財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量原則給出了明確的規(guī)定?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可以借鑒《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的框架，資產(chǎn)的各要素、要求編制的報(bào)表可以獨(dú)立成章，而不是把所有的資產(chǎn)、所有的報(bào)表整合為一章。
2.明確我國中小企業(yè)的范圍界定。我國從定性和定量兩個(gè)角度對(duì)小企業(yè)進(jìn)行初步界定，而《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》更多地考慮企業(yè)的性質(zhì)，偏向于從定性角度來劃分。對(duì)于小企業(yè)的界定，可以參照新國際準(zhǔn)則，從小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮，以是否負(fù)有公共受托責(zé)任來劃分。中小企業(yè)界定的關(guān)鍵并不在于企業(yè)規(guī)模大小，而主要集中在提供財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大中型企業(yè)會(huì)計(jì)處理和披露的差異之處。
3.增強(qiáng)準(zhǔn)則制定過程的公開性和透明度。我國可以借鑒IASB“充分程序（Due Process）”實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)，盡量公開準(zhǔn)則的制定程序，使社會(huì)各界人士參與準(zhǔn)則的制定，認(rèn)真聽取社會(huì)各界提出的建議，拓寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，分析和借鑒更多利益相關(guān)者的建議，實(shí)現(xiàn)制定過程的公開性，提高準(zhǔn)則的可操作性和透明度。
四、結(jié)束語
近年來，越來越多的國際會(huì)計(jì)組織開始關(guān)注中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范化問題。我們應(yīng)緊隨國際步伐，加緊研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題，在制定小企業(yè)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮小企業(yè)向大中型企業(yè)過渡，關(guān)注準(zhǔn)則的靈活性和擴(kuò)展性。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新準(zhǔn)則需不斷修訂和增補(bǔ)，在順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的同時(shí)，還應(yīng)避免由此帶來的準(zhǔn)則超載問題。同時(shí)，在盡可能借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、縮小我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間差異的過程中，也要考慮我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和中小企業(yè)的實(shí)際情況，以確保所制定的準(zhǔn)則能夠滿足我國中小企業(yè)的特殊需要。X
