摘要：本文針對小企業(yè)的特點(diǎn)，基于“收入費(fèi)用觀理論”視角，分析小企業(yè)損益確認(rèn)和報(bào)告的理論框架，從小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則確立的損益概念出發(fā)，探討其對損益確認(rèn)和報(bào)告的概念與規(guī)范相悖之處，并提出建議。
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 收入費(fèi)用觀 損益確認(rèn)和報(bào)告
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則）的出臺，體現(xiàn)了中國會計(jì)準(zhǔn)則國際持續(xù)趨同，解決了小企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的窘境。然而，基于“具體規(guī)則為導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式在應(yīng)用時(shí)并未提供解決所有會計(jì)和報(bào)告問題的必要工具。本文基于“收入費(fèi)用觀理論”視角，分析小企業(yè)損益確認(rèn)和報(bào)告的理論框架，從準(zhǔn)則確立的損益概念出發(fā)，探討其對損益確認(rèn)和報(bào)告的概念與規(guī)范相悖之處，并提出相關(guān)建議。
一、小企業(yè)損益確認(rèn)和報(bào)告的理論框架：基于“收入費(fèi)用觀理論”視角
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍可表述為：符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的且不負(fù)有公眾受托責(zé)任的小微企業(yè)。針對小企業(yè)更多地向稅收靠攏、簡化核算要求、滿足稅務(wù)部門和信貸部門需求的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，雖然準(zhǔn)則沒有參照中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將“一般原則和概念”單列一章，但準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是“收入費(fèi)用觀理論”，該理論認(rèn)為：收益是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、配比原則和穩(wěn)健性原則、歷史成本計(jì)量，會計(jì)處理的重心應(yīng)該是對收入、費(fèi)用會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，收益表是整個報(bào)告體系的核心內(nèi)容。具體來說：
（一）在會計(jì)目標(biāo)及原則上
該理論認(rèn)為，小企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤表處于核心地位。而利潤表中的各項(xiàng)損益都是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、配比原則、歷史成本計(jì)量所產(chǎn)生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益信息更主要的是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間已實(shí)現(xiàn)的、當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績和成果，反映的主要是小企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。該信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。因此，準(zhǔn)則體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會計(jì)目標(biāo)，其對會計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主，在會計(jì)核算原則上要求遵循歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則。
（二）在會計(jì)要素的優(yōu)先地位上
收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會計(jì)要素中，該理論要求首先定義收入與費(fèi)用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤要素。
?。ㄈ┰跁?jì)計(jì)量上
針對小企業(yè)更多地向稅收靠攏、簡化核算要求、滿足稅務(wù)部門和信貸部門需求的特點(diǎn)，及以可靠性為主會計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，小企業(yè)計(jì)量的重心是收益確定。資產(chǎn)計(jì)量要么是為了計(jì)量已實(shí)現(xiàn)的收入所對應(yīng)的存在形態(tài)的價(jià)值量，要么是為了計(jì)量已發(fā)生的支出中有多少應(yīng)費(fèi)用化，還剩多少應(yīng)資本化?？梢娫谑杖胭M(fèi)用觀理論下資產(chǎn)計(jì)價(jià)的目的主要為收益的確定服務(wù)，其計(jì)量主要是面向過去。收益計(jì)量的核心地位使得資產(chǎn)的計(jì)量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對企業(yè)過去的經(jīng)營成果和經(jīng)營業(yè)績的總結(jié)，由此必然會以歷史成本作為其主要計(jì)量屬性。
?。ㄋ模┰跁?jì)披露上
在收入費(fèi)用觀下，收益信息是會計(jì)對外提供的核心內(nèi)容，利潤表在整個財(cái)務(wù)報(bào)表體系中處于主導(dǎo)地位。收入費(fèi)用觀以會計(jì)期間假設(shè)為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收入與費(fèi)用的變動來計(jì)量利潤，不僅操作性強(qiáng)，而且還可提供各種性質(zhì)的收益明細(xì)資料，如準(zhǔn)則在利潤表的列報(bào)上，要求列示營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等明細(xì)項(xiàng)目。
二、小企業(yè)損益的概念與會計(jì)處理辨析
基于“收入費(fèi)用觀理論”視角的分析，小企業(yè)損益確認(rèn)和報(bào)告處于核心地位。然而，準(zhǔn)則對收入、利得、費(fèi)用、損失確認(rèn)和報(bào)告所確立的概念與具體會計(jì)處理存在許多相悖之處。
?。ㄒ唬┦杖氲母拍钆c會計(jì)處理
準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。但在內(nèi)容上只包括銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。不包括讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，即將讓渡資金使用權(quán)的資金使用費(fèi)收入（利息收入）、企業(yè)對外出租資產(chǎn)（如周轉(zhuǎn)材料、固定資產(chǎn)、無形資等）收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利或利潤等，即收入只包括“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”，不包括“投資收益”，而將“投資收益”放在準(zhǔn)則第七章利潤及利潤分配加以定義和規(guī)范。
而在會計(jì)處理上：（1）將出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)的租金收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”，屬收入范疇，而將出租包裝物和商品的租金收入作為“營業(yè)外收入”，屬直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得。（2）將小企業(yè)股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利（或利潤）、債券投資取得的利息收入和處置股權(quán)投資和債券投資取得的處置價(jià)款扣除成本或賬面余額、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，即企業(yè)對外投資取得的收益（取得的現(xiàn)金股利或利潤、利息、買賣利得或損失），作為“投資收益”。從收入的概念上界定，投資收益不屬于收入范疇，而在利潤表列報(bào)上，營業(yè)利潤包括投資收益，屬收入范疇。（3）將小企業(yè)讓渡資金使用權(quán)取得的利息收入沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，屬收入范疇，從收入的概念上界定，不屬收入范疇，而發(fā)生的匯兌收益，在“營業(yè)外收入”科目核算，則屬直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得。
?。ǘ┵M(fèi)用的概念與會計(jì)處理
準(zhǔn)則規(guī)定，費(fèi)用是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。將所有的損失均排除在外。
在會計(jì)處理上：（1）因出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)的租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入，故出租固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、出租無形資產(chǎn)的攤銷額列其他業(yè)務(wù)成本，符合配比原則。（2）營業(yè)稅金及附加界定的是企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，但在內(nèi)容上許多稅費(fèi)與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、排污費(fèi)等，但基于滿足稅務(wù)部門需求，將原列管理費(fèi)用的稅費(fèi)調(diào)整到營業(yè)稅金及附加，亦無不可。（3）讓渡資金使用權(quán)（利息收入）在會計(jì)處理上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，作為費(fèi)用沖減，而發(fā)生的匯兌收益，在“營業(yè)外收入”科目核算，則屬直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得。
?。ㄈ┲苯佑?jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失的概念與會計(jì)處理
準(zhǔn)則沒有直接給出利得和損失的概念，但從收入、費(fèi)用的概念上可以看出，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失包括：“投資收益（或損失）”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”，即不屬收入、費(fèi)用。準(zhǔn)則已明確規(guī)定營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入：營業(yè)外支出，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流出，將無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失計(jì)入“營業(yè)外支出”，不符合配比原則。
?。ㄋ模┩顿Y收益的概念與列報(bào)
準(zhǔn)則將“投資收益”作為營業(yè)利潤的構(gòu)成，不在收入這一章規(guī)范，而在第七章利潤及利潤分配加以定義和規(guī)范，顯然屬直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。
三、建議
基于上述分析，筆者建議：
1.將出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)的租金收入從“其他業(yè)務(wù)收入”調(diào)整到“營業(yè)外收入”，與出租包裝物和商品的租金收入會計(jì)處理一致。
2.將小企業(yè)讓渡資金使用權(quán)取得的利息收入沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”調(diào)整到“營業(yè)外收入”，與發(fā)生的匯兌收益在“營業(yè)外收入”科目核算一致。
3.出租固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、出租無形資產(chǎn)的攤銷額從“其他業(yè)務(wù)成本”調(diào)整到“營業(yè)外支出”。
4.將小企業(yè)股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利（或利潤）、債券投資取得的利息收入和處置股權(quán)投資和債券投資取得的處置價(jià)款扣除成本或賬面余額、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，即企業(yè)對外投資取得的收益（取得的現(xiàn)金股利或利潤、利息、買賣利得或損失），作為“投資收益”，從配比原則考慮，應(yīng)將無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失從“營業(yè)外支出”調(diào)整到“投資收益”。
5.利潤表列報(bào)的框架。將小企業(yè)形成的利潤分為三部分，一是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的，即營業(yè)利潤，在構(gòu)成上：營業(yè)利潤=收入-費(fèi)用；二是對外投資形成的，即投資收益；三是與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動、對外投資無關(guān)形成的，即營業(yè)外收支。據(jù)此：利潤總額=營業(yè)利潤+投資收益+營業(yè)外收支。X
