在會計實務(wù)操作中,對同一會計事項采用不同的會計處理方法,即不同的會計政策,對企業(yè)稅負(fù)有著不同的影響,這就涉及到納稅籌劃的問題。因此,如何選擇會計政策,做好納稅籌劃,盡可能地降低企業(yè)的稅負(fù),從而使企業(yè)的成本費用降低,提高企業(yè)的競爭力,使企業(yè)的利潤最大化,實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo),這是值得探討的問題。
納稅籌劃在國外已是個非常普遍的現(xiàn)象,在國際企業(yè)中也得到廣泛的應(yīng)用,而在我國,納稅籌劃雖剛剛起步,還是個新生事物,但已逐漸被人們重視。下面,通過會計實務(wù)中幾個具有代表性的會計處理方法的選擇來討論如何進(jìn)行納稅籌劃,以減輕企業(yè)的稅負(fù),從而實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。
一、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對納稅籌劃的影響
折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的那一部分價值。正確計提折舊,不但有利計算產(chǎn)品的成本,而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來源。折舊作為成本的重要部分,有著“稅收擋板”的效應(yīng)。按現(xiàn)行會計制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法,運用不同折舊方法計算出的折舊額在數(shù)量上是不相等的,分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定生產(chǎn)成本也存在差異。因此,折舊的計提必然影響到成本的大小,進(jìn)而影響利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。由于在折舊方法上存在差異,這就為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。
利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,應(yīng)注意以下幾個方面的問題。
(一)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定
由于《會計法》和《稅法》都賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán),也就為企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。但納稅籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個顯著特點是,它具有合法性,即納稅籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進(jìn)行。因此,企業(yè)在選擇折舊方法時必須全面了解現(xiàn)行法律規(guī)定?，F(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定:企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法;企業(yè)的車輛、大型機(jī)器設(shè)備等可以采用工作量法;在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶制造企業(yè)等以及其他特殊行業(yè),其機(jī)器設(shè)備可以采用加速折舊法。企業(yè)在折舊方法的選擇上必須符合有關(guān)規(guī)定,超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益,相反還可能違反法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
(二)折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮稅制因數(shù)的影響
折舊的計提會影響企業(yè)的利潤水平和稅負(fù)輕重,但不同的稅制條件會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般地講,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則選擇加速折舊法對企業(yè)較為有利;如果未來所得稅稅率越來越高,則應(yīng)選擇平均年限法較為有利。當(dāng)然也有可能以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益,這主要看市場資金折現(xiàn)率的高低。所以,在未來稅率越來越高時,需要進(jìn)行比較分析,才能對企業(yè)的折舊方法作出選擇。在累進(jìn)稅制下,過高的利潤額會引起過高部分所對應(yīng)的稅率偏高。在這種情況下,采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低,保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然企業(yè)的自身條件、稅率累進(jìn)的急劇程度及銀行利率的高低等因素,也會對折舊的節(jié)稅效果產(chǎn)生影響。因此,在累進(jìn)稅率下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利,仍需經(jīng)過比較分析后才能作出最終決定。
(三)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮通貨膨脹的影響
按現(xiàn)行會計制度規(guī)定,我國對企業(yè)擁有的資產(chǎn)實行按歷史成本計價原則。這樣,在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊方法,既可以使企業(yè)加快投資的回收速度,在抑減未來不確定性風(fēng)險的同時,將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過程,以創(chuàng)造更多的財富;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收擋避額,從而取得延緩納稅的效應(yīng),為企業(yè)增加相對的投資收益。
(四)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮資金時間價值因素的影響
在固定資產(chǎn)價值既定的情況下,從折舊的量上看,無論企業(yè)采用何種折舊方法,也無論折舊年限多長,計提的折舊總額都是一致的。但由于資金時間價值因素的影響,企業(yè)會因為選擇的折舊方法不同,而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。因此,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來的稅收收益時,就需要采用動態(tài)的方法,先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計提的折舊額按當(dāng)時資本市場的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后,計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計提的折舊費用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,在不違背法律規(guī)定的前提下,選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來計提固定資產(chǎn)折舊。
(五)企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行納稅籌劃必須考慮折舊年限的影響
新的會計制度及稅法,對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值沒有作出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值。由此可見,法律賦予企業(yè)折舊方法的選擇權(quán)中包含著對固定資產(chǎn)折舊年限的選擇,這樣企業(yè)便可以根據(jù)自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的固折舊年限對固定資產(chǎn)計提折舊,以此來達(dá)到節(jié)稅及企業(yè)理財?shù)哪康?。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且存在減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲取節(jié)稅的稅收收益。對一般性企業(yè),即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的收回,使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。
二、存貨計價方法的選擇對納稅籌劃的影響
按現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則─存貨》規(guī)定,存貨是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中消耗的材料、物料等。存貨的計價方法,對于企業(yè)的產(chǎn)品成本、利潤及所得稅等都有較大的影響。我國現(xiàn)行會計制度和稅制都規(guī)定,企業(yè)的各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用,按實際成本計算,計算的方法可以在個別計價法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨以及為特定項目專門購入或制造的存貨,一般采用個別計價法確定存貨的發(fā)出成本。以上規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行存貨計價方法的選擇提供了空間,也為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃,減輕所得稅負(fù)擔(dān),實現(xiàn)稅后利潤最大化提供了法律依據(jù)。企業(yè)利用存貨計價方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價波動等因素的影響。一般情況下,需要關(guān)注以下幾個問題:
(一)在比例稅制下,對存貨計價方法進(jìn)行選擇,必須考慮物價變化趨勢因素的影響
在物價持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計價,可以使企業(yè)本期的銷售成本提高,企業(yè)的期末存貨成本降低,使本期的利潤相對降低,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤數(shù)額的目的;相反,在物價持續(xù)下降的情況下,選擇采用先進(jìn)先出法對企業(yè)較為有利。而在物價上下波動的情況下,則應(yīng)采用加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法對企業(yè)存貨進(jìn)行計價,以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動,增加企業(yè)安排資金的難度。可見不同的物價環(huán)境,對企業(yè)存貨計價方法的選擇會產(chǎn)生不同的影響。
(二)在實行累進(jìn)稅率條件下,企業(yè)選擇采用加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法對企業(yè)的存貨進(jìn)行計價,可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)
采用加權(quán)或移動加權(quán)平均法對存貨進(jìn)行計價,計入各期產(chǎn)品成本的原材料等存貨的價格比較均衡,不會發(fā)生較大的波動,可以起到一個“緩沖”的作用,使企業(yè)產(chǎn)品成本不會發(fā)生較大的變化,各期利潤比較均衡。不至于因為利潤忽高忽低而使利潤過高會計期間套用過高稅率,加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),影響企業(yè)稅后利潤最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。
(三)利用存貨計價方法選擇進(jìn)行納稅籌劃,應(yīng)考慮稅收優(yōu)惠政策因素的影響
如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期,企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多,其得到的免稅額也就越多。這樣,企業(yè)就可以選擇采用先進(jìn)先出法對存貨計價,減少成本費用的當(dāng)期攤?cè)?擴(kuò)大當(dāng)期利潤;相反,如果企業(yè)正處于征稅期,其實現(xiàn)的利潤越多,則繳納的所得稅越多,這樣,企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法,加大當(dāng)期的成本費用攤?cè)?以達(dá)到減少當(dāng)期利潤,從而減輕企業(yè)稅負(fù)。
