勞務(wù)收入的確認(rèn)計(jì)量在會計(jì)和稅務(wù)征管上的差異分析
馮 浩 顧菱睿
企業(yè)的收入按交易性質(zhì)可分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。其中，勞務(wù)是指為他人提供服務(wù)的行為，其結(jié)果不易形成有形資產(chǎn)，勞務(wù)收入所涉及到的行業(yè)非常廣泛，既包括第二產(chǎn)業(yè)、也包括第三產(chǎn)業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)提供工業(yè)性勞務(wù)作業(yè)所獲得的收入、咨詢企業(yè)提供咨詢服務(wù)所獲得的收入、安裝公司提供安裝服務(wù)取得的收入等等。具體包括企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、運(yùn)輸服務(wù)、飲食服務(wù)、廣告策劃與制作、管理咨詢、代理業(yè)務(wù)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)、軟件設(shè)計(jì)、提供特許權(quán)等取得的收入。
提供勞務(wù)服務(wù)按時間長短可分為短期（非跨年度）勞務(wù)和長期（跨年度）勞務(wù)，對于短期勞務(wù)收入在會計(jì)和稅法并沒有明顯差別，差別主要體現(xiàn)在長期并且交易的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的勞務(wù)上。
一、會計(jì)上勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
對于短期（勞務(wù)的開始和完成屬于相同的會計(jì)年度）勞務(wù)服務(wù)，應(yīng)該在勞務(wù)完成時就確認(rèn)勞務(wù)收入，確認(rèn)的金額與合同或協(xié)議規(guī)定的總金額相等，如存在現(xiàn)金折扣，應(yīng)該在發(fā)生折扣時同商品銷售收入的計(jì)量方法一樣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
對于長期（勞務(wù)的開始和完成不屬于相同的會計(jì)年度）勞務(wù)服務(wù)，在資產(chǎn)負(fù)債表日能可靠的估計(jì)交易結(jié)果的，也應(yīng)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額按完工百分比法計(jì)算。
完工百分比法是指按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法，具體步驟是：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先按照應(yīng)該從接受勞務(wù)方取得的價款作為勞務(wù)收入的總金額，但價款不公允的除外。然后用完工進(jìn)度乘以總金額再減去以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的勞務(wù)收入，余額作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)提供勞務(wù)服務(wù)的收入，同時按照同樣的方法結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期的勞務(wù)成本。
對于企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日不能可靠估計(jì)交易結(jié)果的長期勞務(wù)，會計(jì)處理的方法根據(jù)對勞務(wù)成本的補(bǔ)償程度不同而不同：1．預(yù)計(jì)將來能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本，應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入，確認(rèn)金額為已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，同時按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。2．預(yù)計(jì)將來得不到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本，不應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入，而只能將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益。
對于建造合同所取得的勞務(wù)收入，《企業(yè)會計(jì)制度》也有不同的規(guī)定：1．在一個會計(jì)年度內(nèi)開始并完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)在建造完成時按合同的金額確認(rèn)勞務(wù)收入和費(fèi)用。2．在不同的會計(jì)年度，如果能夠可靠地估計(jì)建造合同的結(jié)果，那么同上面的方法二，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入和費(fèi)用，確認(rèn)方法也是按照完工百分比法。3．在不同的會計(jì)年度，如果不能可靠地估計(jì)建造合同的結(jié)果，應(yīng)按不同的情況處理：合同成本預(yù)計(jì)能夠收回的，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入費(fèi)用，勞務(wù)收入的金額為能夠收回的實(shí)際合同成本，勞務(wù)費(fèi)用的金額為當(dāng)期發(fā)生的合同成本；合同成本預(yù)計(jì)不能收回的，不應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)，同時在發(fā)生時立即確認(rèn)勞務(wù)費(fèi)用。4．如果預(yù)計(jì)合同總成本將超過合同總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)的差額部分立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
二、稅務(wù)上勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
稅法對勞務(wù)收入的確認(rèn)，不同的稅種規(guī)定也不一樣。其中加工修理、修配勞務(wù)按規(guī)定征收增值稅，其他勞務(wù)服務(wù)征收營業(yè)稅。
加工收入和修理、修配收入應(yīng)繳增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間更注重形式，為提供勞務(wù)企業(yè)收到銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。
《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：應(yīng)稅營業(yè)額為企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉乃袃r款，包括價外費(fèi)用。價外費(fèi)用是指向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)用、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外費(fèi)用。凡是價外費(fèi)用，無論會計(jì)上如何核算，稅法上均應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅營業(yè)額。營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供勞務(wù)企業(yè)收到營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額。納稅人建筑、安裝、裝配工程或者提供其他勞務(wù)，應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入，提供勞務(wù)的時間超過12個月的，可以首先確定應(yīng)收總額，然后按完工進(jìn)度或完成的工作量分期確認(rèn)收入，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
三、差異分析
（一）短期勞務(wù)（非跨年度勞務(wù)）的收入、成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)均在一個年度內(nèi)完成，會計(jì)與稅法不存在差異。
（二）長期勞務(wù)收入確認(rèn)
1．交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的勞務(wù)收入
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)能夠可靠估計(jì)交易結(jié)果，則在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)收入。在稅法中勞務(wù)收入以及完工進(jìn)度的確認(rèn)計(jì)算方法都是一樣的。
2．交易的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的勞務(wù)收入
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)計(jì)將來能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本，提供勞務(wù)方應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；將來不能補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本，不應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入。但是稅法規(guī)定無論企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補(bǔ)償，企業(yè)都應(yīng)該按照應(yīng)收的價款確定勞務(wù)收入，如果要作為損失扣除應(yīng)該在確定發(fā)生的勞務(wù)成本不能夠得到補(bǔ)償，并且經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查核準(zhǔn)以后，才可以進(jìn)行。
例：甲企業(yè)受托為乙公司完成一個安裝任務(wù)，工期為一年，雙方簽訂的協(xié)議注明，2010年完成總工程的40％；2011年完成60％。乙公司應(yīng)支付的安裝費(fèi)總額為600000元，分三次付清，在開工時（2010年7月1日）預(yù)付160000元。第二次在安裝期中間， 2011年1月1日支付300000元，第三次在工程結(jié)束時支付140000元。2010年12月31日，甲企業(yè)得知乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生困難，對于后兩次的費(fèi)用是否能夠收回不能夠預(yù)計(jì)。甲企業(yè)2011年順利完成工程任務(wù)，總共發(fā)生安裝費(fèi)用200000元，其中人員工資150000元，以銀行存款支付其他費(fèi)用50000元。
甲企業(yè)業(yè)務(wù)處理：
①2010年7月1日，甲企業(yè)收到乙公司預(yù)付款：
借：銀行存款160000，
貸：預(yù)收賬款160000。
②確認(rèn)實(shí)際發(fā)生的安裝費(fèi)用：
借：勞務(wù)成本150000，
貸：應(yīng)付職工薪酬
150000。
借：勞務(wù)成本50000，
貸：銀行存款50000。
③2010年12月31日，確認(rèn)收入：甲企業(yè)只能將能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?即預(yù)付款160000元)確認(rèn)為收入，并將發(fā)生的200000元成本全部確認(rèn)為當(dāng)年費(fèi)用。
借：預(yù)收賬款160000，
貸：主營業(yè)務(wù)收入160000；
借：主營業(yè)務(wù)成本200000，
貸：勞務(wù)成本200000。
由于稅法規(guī)定無論企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能否得到補(bǔ)償，企業(yè)都應(yīng)該按照合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入，所以2010年稅法上應(yīng)確認(rèn)收入為600000×40％=240000元，與會計(jì)確認(rèn)的收入存在差異，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額80000元(240000-160000)。
如果甲企業(yè)2011年度繼續(xù)提供安裝勞務(wù)，乙公司效益沒有得到改善，甲公司仍然不能確定后兩次的費(fèi)用能否得到補(bǔ)償，那么在會計(jì)上都不能確認(rèn)收入。但是稅法仍要求按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，所以還是要進(jìn)行納稅調(diào)整。
2011年度的納稅調(diào)整：2011年度甲企業(yè)按完工進(jìn)度或完成工作量確定收入600000×60％=360000元，減去2011年度已經(jīng)發(fā)生的安裝費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增額。
（三）對于下列勞務(wù)，國稅函〔2008〕875 號文件參考會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定實(shí)際上是一致的，只是表述略有不同。
安裝費(fèi)；宣傳媒介的收費(fèi)；軟件費(fèi)；服務(wù)費(fèi)；藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費(fèi)；會員費(fèi)。
（四）對于沒有正當(dāng)理由價格明顯偏低或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)往來。
會計(jì)制度規(guī)定，提供勞務(wù)的總收入應(yīng)等于企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議規(guī)定的金額。但不同的是，所得稅法規(guī)定，要按公允價值來計(jì)算納稅金額。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。無類似勞務(wù)活動正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的，可按提供勞務(wù)成本加正常利潤進(jìn)行調(diào)整。這也使得會計(jì)收入和應(yīng)稅收入之間產(chǎn)生區(qū)別。
四、結(jié)論
根據(jù)前面分析可以看出會計(jì)與稅務(wù)關(guān)于勞務(wù)收入的確認(rèn)計(jì)量的差異主要集中在長期勞務(wù)的提供上，造成這種差異存在的主要原因是由于稅法不考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險是不必由國家來承擔(dān)。差異具體體現(xiàn)在兩個方面：確認(rèn)時間和確認(rèn)金額。
確認(rèn)時間：從企業(yè)的角度來看，應(yīng)該盡量減少稅負(fù)或者是延遲納稅期限。如果企業(yè)提供的勞務(wù)是長期跨年度的并且在資產(chǎn)負(fù)債表日可以可靠的估計(jì)交易結(jié)果，則應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)會計(jì)收入。但是如果勞務(wù)是按合同規(guī)定到完工時一次性支付的話，則當(dāng)年不用繳納營業(yè)稅，可達(dá)到延遲納稅的目的。
確認(rèn)金額：如果企業(yè)提供的勞務(wù)是長期跨年度的并且在資產(chǎn)負(fù)債表日不能夠可靠的估計(jì)交易結(jié)果，即使已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能夠得到補(bǔ)償，會計(jì)上不確認(rèn)收入，但是仍然要按實(shí)際能夠收到的價款繳納營業(yè)稅。
