新準(zhǔn)則中有關(guān)商譽問題的探討
刁 俊
隨著經(jīng)濟的全球化，會計的環(huán)境更趨復(fù)雜，會計事項和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則體系和企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。而隨著全球性的企業(yè)并購浪潮的掀起，商譽問題越來越成為會計理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。新會計準(zhǔn)則體系把商譽從無形資產(chǎn)核算中排除出來，將商譽并入到第20號《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中，并且在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定對商譽的處理由原來的十年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，這些規(guī)定使會計人員在理論和實務(wù)上遇到不少問題。本文旨在分析我國會計準(zhǔn)則有關(guān)商譽方面規(guī)定進而提出筆者的見解和觀點
一、對商譽本質(zhì)的理解
美國當(dāng)代著名會計學(xué)家亨德里克森較全面總結(jié)了會計學(xué)界對商譽的三種有代表性的觀點：一是好感價值觀，即商譽是對企業(yè)好感的計價。是對企業(yè)有利的經(jīng)營關(guān)系、雇員關(guān)系、顧客關(guān)系或是企業(yè)有利的地理位置、銷售網(wǎng)絡(luò)、良好管理聲望等因素的計價。二是超額收益觀，即商譽是超額獲利能力的現(xiàn)值，代表了企業(yè)超過正常投資報酬率的預(yù)期未來凈收益的貼現(xiàn)值。三是總計價賬戶觀，即認為商譽是一個總計價賬戶，是企業(yè)總價值超過各項有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的凈額。
筆者比較認同超額收益論。超額收益論認為，商譽是預(yù)期未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的部分。這里的超額收益應(yīng)該是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。
商譽是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認，但企業(yè)一旦擁有它，就具有超過正常盈利水平的盈利能力和服務(wù)潛力。因此，它的價值只有通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來。超額收益論能比較客觀的體現(xiàn)商譽的特性，所以筆者更加認同超額收益論。
不過，超額收益論也有其不足之處。筆者認為最大的不足在于：商譽會產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的超額收益是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素，以免歪曲商譽的價值。這些因素是繁雜的，在實務(wù)操作中，處理起來比較復(fù)雜。但是，復(fù)雜并不意味著不能實現(xiàn)，隨著對商譽的理論研究不斷進行，會計法律法規(guī)不斷健全，其核算辦法也會越來越精確，越來越易于操作。
二、商譽的核算及問題探討
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被購買方可辯人凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)、公允價值份額的，購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。根據(jù)商譽的取得方式，商譽可以分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。
（一）外購商譽
外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽，有以下兩種情況。
1．貨幣性收購時產(chǎn)生的商譽核算
合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，其差額計入“商譽”；合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，其差額不計入“商譽”而是貸記“盈余公積”科目和“利潤分配———未分配利潤”科目。
2．非貨幣性收購時產(chǎn)生的商譽核算
如：甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司60%的股權(quán)（甲和乙為非同一方控制）。換出設(shè)備的賬面原始價值400萬元，已提折舊80萬元，該設(shè)備換出時的公允價值為290萬元。乙公司在被甲公司合并時可辯認凈資產(chǎn)公允價值為440萬元。甲公司投資時的分錄：
借：長期投權(quán)投資——其他投權(quán)投資290萬元
累計折舊80萬元
營業(yè)外支出30萬元（[400—80]—290）
貸：固定資產(chǎn)400萬元
同時，公允價值290萬元與份額（440×60%=264萬元）差額26萬元作商譽
借：商譽26萬元
貸：長期股權(quán)投資
——其他股權(quán)投資26萬元
可見，調(diào)整后，長期股權(quán)投資價值為264（290—26）萬元。
不過，筆者認為在外購商譽中只有一部分是商譽，其中包含了許多非商譽的成分。因為，商譽是企業(yè)多項因素長期綜合作用產(chǎn)生的能使企業(yè)獲取超額盈利能力的資源。無數(shù)例子都可以說明企業(yè)的購買成本與企業(yè)獲得超額盈利的能力是沒有直接關(guān)系的，眾多記錄大額外購商譽的企業(yè)卻沒能改變自身盈利下降的局面，因此筆者認為外購商譽并非全部都是商譽，其中包含了許多的非商譽因素，如企業(yè)未入賬資產(chǎn)價值，雙方討價還價能力、交易費用等。因此將收購成本大于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)和負債公允的差額全部記錄為商譽顯然是不能如實反映價值的?，F(xiàn)在的外購商譽的處理方法嚴(yán)重違背了會計計量的可靠性原則。因此為使合并信息更符合相關(guān)性和可靠性，為報表使用者提供更加準(zhǔn)確的合并信息，必須將“外購商譽”中的非商譽因素分解出來，以便如實反映企業(yè)創(chuàng)造超額收益的能力。
2010年8月9號公布的《會計準(zhǔn)則解釋四號》中對企業(yè)合并費用的修改，是對該問題很好的體現(xiàn)。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。解釋四號（一）規(guī)定：“非同一控制企業(yè)合并中購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！睆亩选敖灰踪M用”這一因素很好的從商譽中分離了出來。
（二）自創(chuàng)商譽
自創(chuàng)商譽是企業(yè)在經(jīng)營過程中自身創(chuàng)立和積累起來的優(yōu)越條件和無形資源，這些優(yōu)越條件和無形資源使其能較其他的同類企業(yè)取得更高的收益。
當(dāng)前的國際社會中，企業(yè)的自創(chuàng)商譽之所以未能得到確認入賬，主要在于各國會計界對穩(wěn)健性方面原則的考慮，他們認為自創(chuàng)商譽的存在沒有被客觀的交易所證明，其價值不能可靠地加以計量，企業(yè)的自創(chuàng)商譽到底有多少形成差額收益帶有很大的不確定性，同時自創(chuàng)商譽的支出難以和企業(yè)的管理費用明確區(qū)分。因此將其費用化是最好的做法。
我國新的會計準(zhǔn)則對商譽的定義也只涉及到了外購商譽，筆者認為這并不夠，對商譽的確認應(yīng)當(dāng)還包括自創(chuàng)商譽。首先，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中日積月累形成的，它表明企業(yè)獲得長期超額盈利的能力是客觀存在的，外購商譽是在企業(yè)合并時出現(xiàn)的，它的存在狀態(tài)是短暫的，當(dāng)進入并購企業(yè)之后便與企業(yè)的自創(chuàng)商譽融合。所以外購商譽實質(zhì)只是自創(chuàng)商譽的一種狀態(tài)存在，自創(chuàng)商譽是客觀存在的，對其進行確認計量符合客觀性原則。其次，商譽無論是自創(chuàng)還是外購，其實質(zhì)都是自創(chuàng)的，并購發(fā)生時只確認并購商譽而不確認被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽，違背了會計一致性的原則。因此，為了保證并購前后會計政策的一致性必須在并購前確認原自創(chuàng)商譽的價值。再次，會計信息相關(guān)性原則要求會計信息能夠幫助會計信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果做出正確的判斷，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的特性，只有確認自創(chuàng)商譽，并將該資產(chǎn)入賬處理，才能更全面、真實、可靠地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
（三）商譽的減值處理
我國頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號“資產(chǎn)減值”中，首次對商譽減值的處理做出了規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進行減值測試；商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試?！睂ι套u進行減值測試時，要先計算完整商譽（包括母公司和少數(shù)股東）的價值，測算包含商譽的資產(chǎn)減值損失。商譽減值損失=包含商譽的資產(chǎn)減值損失－不含商譽的資產(chǎn)減值損失。
商譽減值的計算與分配是一個難點，在實務(wù)中存在許多困惑。下面筆者按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的原則，分析商譽減值的計算與分配方法。其處理原則包括：一是先抵減商譽賬面價值，再抵減其他資產(chǎn)賬面價值。其他資產(chǎn)抵減后，賬面價值不得低于銷售凈價、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值和零三者之中的較高數(shù)額。不能分配抵減商譽后的剩余減值損失，按其他資產(chǎn)賬面值比重分配。二是商譽的減值測試，先計算完整的商譽（包括母公司與少數(shù)股東）的價值；測算含商譽的資產(chǎn)減值損失（同資產(chǎn)組），然后從含商譽的減值損失中減除掉不含商譽的減值損失后，便可確定商譽的減值損失。
[例1]某企業(yè)商譽賬面價值為100萬元，在甲資產(chǎn)組中發(fā)揮作用。甲資產(chǎn)組有A、B兩項資產(chǎn)，A資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，B資產(chǎn)的賬面價值為400萬元，通過減值測試甲資產(chǎn)組可收回金額為920萬元。
分析：甲資產(chǎn)組減值損失為180萬元[920－（100+600+400）]，抵減商譽減值損失100萬元后，剩余的80萬元在其他資產(chǎn)之間分配：
A資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失48萬元（80×60%），B資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失32萬元（80×40%）。如果甲資產(chǎn)組的可收回金額為1010萬元，則商譽將減值到10萬元，其他資產(chǎn)未減值。
在現(xiàn)實生活中，存在非全資控股子公司的情況下，合并商譽僅屬于母公司，不包括少數(shù)股東商譽。商譽應(yīng)該是資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）賬面價值的組成部分，資產(chǎn)組商譽應(yīng)該包括少數(shù)股東商譽。因此，商譽減值處理的會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進行分?jǐn)偂?br />
[例2]2009年1月1日，甲公司用1200萬元現(xiàn)金購買乙公司80%的股權(quán)，此時乙公司的凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元；資產(chǎn)公允價值總額為2000萬元；負債公允價值為1000萬元；乙公司資產(chǎn)按產(chǎn)生現(xiàn)金流入量的情況劃分為A、B兩個資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的公允價值為800萬元，B資產(chǎn)組的公允價值為1200萬元。
分析：
完整的子公司—資產(chǎn)組商譽=1200÷80%－1000=500（萬元），
分?jǐn)傋庸尽Y產(chǎn)組商譽：
其中，歸屬于母公司的商譽=500×80%=400（萬元），
歸屬于少數(shù)股東的商譽=500－400=100（萬元）。
在購并日，將商譽價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組中：
其中，A資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u=500×800/2000=200（萬元），
B資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u=500×1200/2000=300（萬元）。
在測試商譽減值時，《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則第25條規(guī)定：先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失；再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包含所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
新的會計準(zhǔn)則不再對商譽進行系統(tǒng)的攤銷，而是在年度終了進行減值測試，其主要的理論依據(jù)在于：首先，商譽的本質(zhì)是超額盈利能力，而決定企業(yè)這種能力的因素并不會像一般資產(chǎn)那樣逐漸消耗，它是可以長期存在并且反復(fù)發(fā)揮作用的。所以商譽的貶值不會像其它資產(chǎn)那樣是必然的，不必對其進行攤銷。其次，企業(yè)經(jīng)營過程中那些有助于形成商譽的支出已經(jīng)進入當(dāng)期損益，若繼續(xù)對商譽進行攤銷，會導(dǎo)致費用的重計，使企業(yè)的損益脫離客觀現(xiàn)實。再次，在一定環(huán)境下，商譽的價值不但不會隨著時間的推移而降低，反而會因企業(yè)經(jīng)營有方而得以提高。對已經(jīng)升值的資產(chǎn)進行攤銷，這種做法無疑是機械和盲目的。
（四）商譽核算的局限性
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》理念先進、體系完整，充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，同時，我們也要看到新準(zhǔn)則客觀上的局限性，在商譽核算上主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
1．減值準(zhǔn)備計提為企業(yè)調(diào)整盈余提供了便利空間
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將商譽認定為一項特殊的長期資產(chǎn)，并規(guī)定在每期期末進行一次減值測試，以判斷其是否存在可能發(fā)生減值的跡象，若發(fā)生減值則相應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，以反映商譽的真實價值。資產(chǎn)減值的確認與計量涉及到資產(chǎn)公允價值的獲取和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。對于資產(chǎn)公允價值的獲取，需要充分發(fā)達的市場做評估假設(shè)、完善的資產(chǎn)評估制度和高素養(yǎng)的執(zhí)業(yè)人員做保障，但在現(xiàn)有市場條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場，獲取外部公允價值不透明，資產(chǎn)評估制度不完善，會計執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)有待提高。因此會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴大，從而擴大了企業(yè)盈余管理的空間。對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常利用現(xiàn)值技術(shù)進行確定，現(xiàn)值技術(shù)是估計一組凈資產(chǎn)公允價值的最好技術(shù)。然而在現(xiàn)值估計中，確定現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率以及發(fā)生的概率都需要大量的估計，這影響了商譽減值測試的可靠性，并給管理層利用減值準(zhǔn)備的計提進行盈余管理提供了諸多機會。
2．商譽減值測試時間有待商榷
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定合并商譽至少每年年末進行一次減值測試。但筆者認為，測試時間應(yīng)適當(dāng)延長，原因之一：商譽是企業(yè)在長期經(jīng)營中形成所有優(yōu)越資源協(xié)同效應(yīng)，一般情況下，只要企業(yè)正常經(jīng)營且沒有不可控事件發(fā)生，其商譽的價值應(yīng)穩(wěn)中有升，發(fā)生減值的可能性很小，因此企業(yè)沒有必要每年執(zhí)行一次減值測試；原因之二：年度測試不符合成本效益原則。由于商譽不存在交易市場，對商譽進行減值測試就需要對其當(dāng)前價值進行評估。而我國在商譽問題的研究上起步較晚，在商譽價值的評估方面缺少技術(shù)及經(jīng)驗支持，況且我國會計人員素質(zhì)不高，每年進行一次減值測試比較困難且成本很高。
3．減值損失不許轉(zhuǎn)回存在一定弊端
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，商譽的減值損失一旦確認，在以后各期均不得轉(zhuǎn)回，該規(guī)定是基于謹(jǐn)慎性原則和防止盈余管理的考慮。筆者認為，該規(guī)定并不能準(zhǔn)確反映商譽的真實價值。這是因為，商譽是企業(yè)一項特殊的長期資產(chǎn)，作為資產(chǎn)，商譽既可能減值也可能升值。在許多情況下，企業(yè)通過估計商譽構(gòu)成要素的不利影響程度，利用減值測試的方法來確認商譽的減值損失額，但當(dāng)這些不利的影響一旦消失，應(yīng)該重新估計商譽的價值，將已確認的商譽減值損失轉(zhuǎn)回，來反映該商譽的真實價值。
（五）完善商譽核算的建議
1．健全企業(yè)內(nèi)部會計控制體系，逐步完善資本市場
在企業(yè)內(nèi)部建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的有效制衡機制，董事會和管理層之間通過簽訂基于合約的委托書來規(guī)定雙方的權(quán)責(zé)利益關(guān)系，健全董事會和企業(yè)內(nèi)部會計控制體系，形成牽制和監(jiān)督機制。建立審計委員會，負責(zé)對公司財務(wù)活動進行審計監(jiān)督和注冊會計師的聘任，對于操縱和提供虛假會計信息的企業(yè)負責(zé)人和會計人員要嚴(yán)格依法懲處。選擇科學(xué)合理的初步計量和后續(xù)計量的技術(shù)方法和相關(guān)估值假設(shè)，建立健全商譽計量和減值測試主要參數(shù)的選取制度。企業(yè)外部要不斷完善資本市場，加強資本市場的流動性，減少非流通股份；加強證券市場監(jiān)管，使證券市場保持穩(wěn)定，使相關(guān)要素的市場價格盡可能接近公允價值，公允價值更加“公允”。
2．完善商譽核算相關(guān)規(guī)定，增加商譽核算的實務(wù)可操作性
對商譽歸屬資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分在實務(wù)中缺乏可操作性，且越小的報告層次越難得到公允價值。因此，可將商譽歸屬在一個報告分部中進行減值測試，這樣能更加易于確定商譽的公允價值。出于成本效益原則考慮，對減值測試應(yīng)以定期測試為主（如3年測試一次），特定測試為輔。所謂特定測試，是指企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時才進行的測試。在企業(yè)的發(fā)生特殊事項或所處環(huán)境發(fā)生不利變化時進行特定測試，比如企業(yè)的監(jiān)管者做出不利行動或者評估；主要高管人員流失；企業(yè)在法律因素或所處業(yè)務(wù)環(huán)境的發(fā)生重大不利變化等均要進行特定測試。
綜上所述，商譽會計需要在理論界的爭論和探討中不斷被充實和完善，并在會計實踐中被反復(fù)的檢驗和修正，才能得到更好的發(fā)展。雖然商譽會計中眾多疑難的問題已經(jīng)困擾會計界許久，但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟水平的提高，棘手的問題正被逐漸解決?？v觀其他發(fā)達的國家或地區(qū)，我國的會計發(fā)展水平尚不屬于發(fā)達的行列，我國的會計環(huán)境也依然有待改善。但是筆者相信，隨著我國綜合經(jīng)濟實力的日趨強大，會計的理論水平也會得到穩(wěn)步提高，并且逐步與發(fā)達國家接軌，甚至超越發(fā)達國家。
