2008年5月26日，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部委，聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該基本規(guī)范第四章“控制活動(dòng)”的第31條，從加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和會(huì)計(jì)從業(yè)人員配備、總會(huì)計(jì)師設(shè)置三個(gè)方面，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制提出了新的要求?，F(xiàn)就上述要求，談?wù)勅绾纬浞职l(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用問題。
一、加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的基本要求
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第31條對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制提出的第一款要求是：“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整?！边@一規(guī)定，至少有以下幾層意義。
１．突出了“嚴(yán)格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”
對(duì)照2007年3月2日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范（征求意見稿）》第四章“控制措施”第四十八條中所作的“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，有了如下的變化：
一是強(qiáng)調(diào)了“嚴(yán)格執(zhí)行”，提高了執(zhí)行的剛性。長期以來，我國多數(shù)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)法、國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等，并沒有制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理程序，這增加了執(zhí)行中的隨意度；在執(zhí)行中往往又采取各取所需的態(tài)度，有利的就執(zhí)行，不符合自身利益的就不執(zhí)行，或陽奉陰違地“執(zhí)行”，從形式上應(yīng)付一下。這極大地降低了會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的權(quán)威性，削弱了制度對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督力度，造成多年來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性和完整性嚴(yán)重滑坡的惡果。對(duì)于會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，不執(zhí)行不行，執(zhí)行不嚴(yán)格也不行。因此會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的“嚴(yán)格執(zhí)行”，必然成為保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制在內(nèi)部控制活動(dòng)中充分發(fā)揮作用的首要之點(diǎn)。
二是突出了“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”。這是因?yàn)椋?006年2月15日，我國財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，較好地建立起我國完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，既實(shí)現(xiàn)了與國際的趨同，又通過多年來的試行和征求意見，能夠較好地適合我國企業(yè)的實(shí)際，具有很好的可執(zhí)行性。從2007年1月1日起，我國上市公司已經(jīng)全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，除小企業(yè)外的多數(shù)大中型企業(yè)，也正在陸續(xù)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部文件明確規(guī)定，“執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。”這使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系成為我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)只要嚴(yán)格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，就能使企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)有了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
２．強(qiáng)調(diào)了“明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序”
基本規(guī)范將原（征求意見稿）中有關(guān)“明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會(huì)計(jì)政策的選用標(biāo)準(zhǔn)和審批程序，建立、完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制”的要求，濃縮歸并為“加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確處理程序”，而不再從形式上要求“制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度”和羅列會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的具體內(nèi)容。眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是對(duì)流程的控制，而會(huì)計(jì)的流程主要表現(xiàn)為“會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序”，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的要點(diǎn)，也就在于在明確這一處理程序的基礎(chǔ)上，對(duì)其實(shí)施嚴(yán)格的控制，以達(dá)到加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的要求。因此：
一是強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)憑證處理程序進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)憑證是整體會(huì)計(jì)流程的源頭，如果不能在流程的源頭認(rèn)真實(shí)施監(jiān)督和控制，以后的各項(xiàng)流程也就失去了意義。會(huì)計(jì)憑證包括原始憑證和記賬憑證。我國會(huì)計(jì)法明確要求，在辦理本法第十條所列的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí)，必須填制或者取得原始憑證并及時(shí)送交會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員在對(duì)原始憑證實(shí)施控制時(shí)，應(yīng)主要圍繞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的真實(shí)性、合法性和合理性進(jìn)行，把好會(huì)計(jì)核算程序的準(zhǔn)入關(guān)。這也就是要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)不屬于實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，對(duì)雖屬于實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，但其原始憑證不真實(shí)或不合法，或雖然經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其原始憑證也真實(shí)、合法，但明顯不合理且未能通過規(guī)定分級(jí)授權(quán)審批時(shí)，都不能進(jìn)入會(huì)計(jì)程序。對(duì)不真實(shí)、不合法、不合理的濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證應(yīng)予退回，并要求按規(guī)定更正、補(bǔ)充。同時(shí)規(guī)定，原始憑證記載的各項(xiàng)內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯(cuò)誤的，應(yīng)按規(guī)定由出具單位重開或者更正，原始憑證金額有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開，不得在原始憑證上更正。
在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按企業(yè)已經(jīng)確定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，選擇適用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行初始計(jì)量或后續(xù)計(jì)量。在發(fā)生會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正，嚴(yán)格把好會(huì)計(jì)的計(jì)量關(guān)。由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了按歷史成本、重置成本、變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值這五項(xiàng)可供選用的計(jì)量屬性，因此企業(yè)對(duì)不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的計(jì)量屬性，應(yīng)在事前通過一定程序經(jīng)批準(zhǔn)后確定，并不得隨意變更。特別要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性計(jì)量，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的限制。對(duì)不符合采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，規(guī)定不得為了調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而濫用公允價(jià)值計(jì)量。
會(huì)計(jì)記賬憑證的填制，應(yīng)根據(jù)經(jīng)審核的自制或外來原始憑證填制，并做到格式標(biāo)準(zhǔn)，各項(xiàng)要素俱全。
二是強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)賬簿處理程序進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)賬簿登記，必須以經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定。會(huì)計(jì)賬簿應(yīng)按照連續(xù)編號(hào)的頁碼順序登記，如果會(huì)計(jì)賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤或者隔頁、缺號(hào)、跳行的，應(yīng)按規(guī)定的方法更正并在更正處蓋章。此外，對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)在依法設(shè)置的會(huì)計(jì)賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得私設(shè)賬外賬。
三是強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告處理程序進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)督。首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表（小企業(yè)可以不報(bào)）、所有者權(quán)益表及其附注，以及其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。其二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制程序應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在編制前，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)的計(jì)提、攤銷、調(diào)整，并經(jīng)過賬實(shí)、賬賬、賬證之間相對(duì)應(yīng)的記錄相符后進(jìn)行。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告項(xiàng)目的列報(bào)發(fā)生變更時(shí)，應(yīng)按規(guī)定對(duì)上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整。其三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)在規(guī)定日期內(nèi)編制，并經(jīng)規(guī)定的審批程序和簽章后，才能對(duì)外報(bào)送。最后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告處理程序，應(yīng)明確和強(qiáng)調(diào)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整。
四是對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，應(yīng)按規(guī)定建立會(huì)計(jì)檔案，妥善保管。
五是在會(huì)計(jì)電算化下，其軟件及其生成的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，規(guī)定也應(yīng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，并明確相應(yīng)的處理程序，進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。
六是為了有效地實(shí)施會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，企業(yè)應(yīng)明確和嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)工作交接辦法，并建立和實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制。
二、強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和規(guī)定人員配備條件
基本規(guī)范要求，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，配備會(huì)計(jì)從業(yè)人員。從事會(huì)計(jì)工作的人員，必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格?！敝档米⒁獾氖?，原（征求意見稿）中并無此項(xiàng)規(guī)定。在現(xiàn)實(shí)中，除部分小企業(yè)外的大中型企業(yè)及具有一定規(guī)模的小企業(yè)，一般都會(huì)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)并配備會(huì)計(jì)從業(yè)人員，而且多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員也能夠適應(yīng)崗位要求。但不可諱言的是，部分企業(yè)的財(cái)會(huì)人員確實(shí)還存在較多的問題。如，有的只是為了給親屬安排一個(gè)崗位，有的會(huì)計(jì)人員沒有從業(yè)證書而無證上崗，有的雖然有了從業(yè)證書，但只是要求能夠進(jìn)行一般的賬務(wù)處理，領(lǐng)導(dǎo)讓怎么做就怎么做，完全沒有會(huì)計(jì)監(jiān)督這一職能。更有的人心態(tài)不正，一有機(jī)會(huì)就要營私舞弊。近據(jù)報(bào)導(dǎo)，年已50歲的北京某單位一女會(huì)計(jì)，6年間冒領(lǐng)工資473萬元，并用貪污來的巨額公款購買豪宅，被以貪污罪追究刑責(zé)。
在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的設(shè)置上，基本規(guī)范強(qiáng)調(diào)了應(yīng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格。當(dāng)然，即使具備了這一職稱，還應(yīng)不斷通過后續(xù)教育，提高業(yè)務(wù)水平，否則仍然不能適應(yīng)經(jīng)形勢(shì)發(fā)展的需要。如，某出口額近2億元的公司由于對(duì)可享受追加投資減免稅的優(yōu)惠政策不了解，沒有主動(dòng)辦理申請(qǐng)手續(xù)，一直等到當(dāng)?shù)貒惒块T提出后，才拿到了近百萬元的退稅款。據(jù)說類似這樣情況的企業(yè)當(dāng)?shù)剡€有多家，幾乎都因?yàn)椴皇煜ざ愂照叨鴽]有主動(dòng)去辦理減免退稅手續(xù)。如果不是稅務(wù)部門提醒，企業(yè)就會(huì)因此遭受經(jīng)濟(jì)損失。這充分證明了新基本規(guī)范增添了這一內(nèi)容確是從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，因而也是十分必要的。
三、首次提出大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師的要求
基本規(guī)范在“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制”活動(dòng)中，規(guī)定“大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師。設(shè)置總會(huì)計(jì)師的企業(yè)，不得設(shè)置與其職權(quán)重疊的副職?！边@對(duì)基本規(guī)范而言，也是一項(xiàng)新的規(guī)定。
在我國，對(duì)總會(huì)計(jì)師的設(shè)置和作用的發(fā)揮，經(jīng)歷了一個(gè)漫長的過程。《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定“國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師?！睉?yīng)該說，多數(shù)企業(yè)設(shè)置了總會(huì)計(jì)師，并且也能讓其發(fā)揮應(yīng)有的作用，但在實(shí)踐中也往往還存在一定的距離。這主要表現(xiàn)為：該設(shè)置的沒有按規(guī)定設(shè)置；已經(jīng)設(shè)置的總會(huì)計(jì)師只是起到一個(gè)大財(cái)務(wù)科長的作用；部分總會(huì)計(jì)師知識(shí)未能跟上形勢(shì)發(fā)展的需要；還有個(gè)別如最近揭露的某大型國企高管集體腐敗窩案中的財(cái)務(wù)掌門人，也未能幸免而被追究刑事責(zé)任，等。
因此，在設(shè)置總會(huì)計(jì)師問題上，一是要有“量”的要求。大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師，同時(shí)應(yīng)明確規(guī)定總會(huì)計(jì)師的職責(zé)和權(quán)限。對(duì)已經(jīng)不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展要求的《總會(huì)計(jì)師條例》應(yīng)及時(shí)修訂，使我國的總會(huì)計(jì)師能夠具有CFO那樣的地位和負(fù)有CFO那樣的職責(zé)。二是要有“質(zhì)”的要求。新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)總會(huì)計(jì)師提出了新的要求。有人說得好，當(dāng)前我國的總會(huì)計(jì)師正面臨著語言、文化、環(huán)境、知識(shí)這四個(gè)方面的國際化的挑戰(zhàn)，同時(shí)也面臨著信息化的挑戰(zhàn)，這就是計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作的挑戰(zhàn)。如果我們不能跳出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架，總會(huì)計(jì)師的作用是很難得到發(fā)揮的。
由上可見，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制在企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中的地位是十分重要的，其作用也是不可替代的。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制是一個(gè)可以獨(dú)立的控制系統(tǒng)，它從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作開始，涵蓋了會(huì)計(jì)處理程序和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)從業(yè)人員配備、總會(huì)計(jì)師的設(shè)置等主要環(huán)節(jié)。因此在2001年6月22日，財(cái)政部曾發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──基本規(guī)范（試行）》，同時(shí)還發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等具體規(guī)范。為使企業(yè)會(huì)計(jì)控制和企業(yè)管理控制融成一體，此后的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制就作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中的一個(gè)重要的內(nèi)容。即使是這樣，企業(yè)在制訂本企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)，還應(yīng)該將會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制加以具體化，以增加規(guī)范的可操作性。良好的制度和規(guī)范還應(yīng)有執(zhí)行和實(shí)踐這些制度和規(guī)范的專業(yè)機(jī)構(gòu)和合格的人員。因此，新基本規(guī)范將會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、會(huì)計(jì)從業(yè)人員配備和總會(huì)計(jì)師的設(shè)置，納入了系統(tǒng)控制的范圍，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制作用的發(fā)揮，得到了組織保證，這是應(yīng)該引起重視的。
