內(nèi)容概要：戰(zhàn)略成本管理與內(nèi)審關系，內(nèi)部審計可以檢查監(jiān)督戰(zhàn)略成本管理的不足，從而促進戰(zhàn)略成本的改進。本文以此視角出發(fā)，分析在內(nèi)審視角下的企業(yè)戰(zhàn)略成本體系的構建。
隨著經(jīng)濟全球化和信息網(wǎng)絡化的不斷深化，企業(yè)面臨的競爭日趨激烈，內(nèi)部審計在企業(yè)價值增值過程中的角色被重新定位。伴隨內(nèi)部審計角色的轉變，成本管理逐步占據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的核心地位。在激烈的行業(yè)競爭環(huán)境下，為提升企業(yè)績效管理水平，建立一套囊括成本控制、管理成本控制系統(tǒng)、業(yè)績評估和戰(zhàn)略圈四個維度的成本管理框架不失為一種價值增值方法。然而由于實施成本高昂，很少有公司建立或實施這種基于事前監(jiān)督、事中審計的戰(zhàn)略成本管理框架，公司的成本管理效率較低。內(nèi)部審計能提供有關成本風險、成本控制和治理方面的信息，具有提高成本管理效率的功能。在實際操作過程中，如何把內(nèi)審和成本管理二者融合在一起是問題的關鍵。
二、內(nèi)部審計與成本管理關系
（一）內(nèi)部審計涵義
最新研究表明，內(nèi)審職能正由單一的監(jiān)督、評價向監(jiān)督、確認、咨詢發(fā)生轉變。這種轉變通過規(guī)范操作程序、精簡生產(chǎn)流程來減少非增值活動，實現(xiàn)企業(yè)價值增值。IIA最新定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。這是目前內(nèi)部審計最為權威的定義，也是未來內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展的方向。
（二）成本管理涵義
一個企業(yè)成本管理的好壞直接影響其財務和經(jīng)營效益，進而影響其市場競爭地位。隨著成本管理的逐步發(fā)展，戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用。成本管理是運用管理學的理論和方法，對企業(yè)資源的耗費和使用進行預算和控制的方法，旨在為利益相關者決策制定提供相關成本信息。為獲取核心競爭能力，企業(yè)紛紛建立成本管理及控制的相關制度。但成本管理在具體實施過程中仍然面臨著很多問題，例如成本控制不全面，對成本控制的理解不一致等。為解決這一問題，融成本管理和戰(zhàn)略管理為一體的戰(zhàn)略成本管理框架應運而生。這種新的戰(zhàn)略成本管理是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理的統(tǒng)一體，有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。
（三）內(nèi)部審計與成本管理的關系
內(nèi)部審計是保證企業(yè)成本管理活動有效運行的重要手段，本文將從成本管理系統(tǒng)的四個部分，即成本控制、管理控制系統(tǒng)、業(yè)績評估以及戰(zhàn)略圈，來闡述內(nèi)部審計和成本管理的關系。
成本控制是成本管理的重要手段，著眼于成本形成的全過程。首席審計執(zhí)行官（CAE）可以把成本控制作為成本管理和內(nèi)審部門實現(xiàn)整合的推動因素。成本控制過程中所提供的信息能幫助CAE識別企業(yè)現(xiàn)有和潛在的風險，而風險的識別為進一步的風險分析提供依據(jù)。此外，成本控制還能幫助CAE對成本控制效果進行評估，以進一步挖掘降低生產(chǎn)耗費和節(jié)約成本開支的潛力。
管理控制系統(tǒng)是成本管理的另一個重要組成部分，它是通過信息的收集和運用，對企業(yè)各項資源進行評估的有機系統(tǒng)，主要目的是通過對企業(yè)資源的運用實現(xiàn)價值增值。管理控制系統(tǒng)能幫助CAE把獲得的成本數(shù)據(jù)轉換為成本信息并對獲取信息的價值進行界定，為CAE解決成本信息報告和分配問題提供依據(jù)。受管理控制系統(tǒng)影響的內(nèi)審工作是連接企業(yè)風險管理、治理和控制與企業(yè)戰(zhàn)略的橋梁。
業(yè)績評估是對成本管理成果的分析、考核與總結，它體現(xiàn)了企業(yè)一定時期內(nèi)成本計劃與成本控制的有效程度，通過對競爭市場整體狀況和行業(yè)標桿企業(yè)業(yè)績的分析比較，為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢指明方向。以業(yè)績評估為導向的內(nèi)部審計能幫助CAE及時發(fā)現(xiàn)并預防成本管理活動中各種形式的錯誤和舞弊，并提出進一步改進的咨詢建議。
此外，成本管理只有在與戰(zhàn)略相結合的情況下，才會有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。而內(nèi)部審計本身只有與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致，才能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值?？梢哉f，戰(zhàn)略管理推動了內(nèi)部審計和成本管理的結合。
三、CAS框架的構建
本文構建了一個融成本管理、內(nèi)部審計和戰(zhàn)略管理為一體的CAS框架，如圖1所示。其中，CAE代表首席審計官，CC代表成本控制，MCS代表管理控制系統(tǒng)，PM代表業(yè)績評估，SL代表戰(zhàn)略圈，CAECC代表著利益相關者和成本控制的交接點，CAEMCS、CAEPM、CAESL可以依次類推。
從圖1可以看到，推動內(nèi)部審計和成本管理整合并不僅是CAE的任務，它還需要企業(yè)上下各部門的配合。管理者對內(nèi)部審計的重視程度以及接納程度直接影響內(nèi)審作用發(fā)揮，進而影響公司績效。且成本管理滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個領域，這要求除專職成本管理人員外，各部門的生產(chǎn)和經(jīng)營管理人員也應該參與成本管理。這些人員的本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系緊密，最終也成為CAS框架中的一部分。（圖略）
第一個責任主體是首席執(zhí)行官（CEO）。CEO是企業(yè)高級管理層中的一員，主要負責企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定、資源分配、企業(yè)文化創(chuàng)立及團隊建設等工作。成本管理是首席執(zhí)行官工作重點之一，因為成本是企業(yè)永恒的話題和企業(yè)績效評估的關鍵內(nèi)容。基于此，CEO應該和CAE共同負責企業(yè)戰(zhàn)略的制定和資源分配。
在CAS框架中，首席財務官（CFO）主要負責對成本信息的管理，通過對信息的收集、識別和分析來判斷其對企業(yè)財務運營的影響。成本管理逐步成為首席財務官工作的主旋律。站在成本管理角度，無論是成本系統(tǒng)的信息提供、業(yè)績參考標準的設定和業(yè)績評估，還是企業(yè)管理風險和控制領域，CFO和內(nèi)部審計部門之間都有明顯的互動。
成本是企業(yè)進行生產(chǎn)流程中發(fā)生的各種耗費，生產(chǎn)流程是企業(yè)經(jīng)營活動中極易變動的部分。企業(yè)績效評估的一個重要考評內(nèi)容是對生產(chǎn)流程效率和效果的評價。在企業(yè)整個生產(chǎn)流程中，首席制造官（CPO）處于核心地位，成本管理是首席制造官的關注重點，成本核算和分析是首席制造官日常工作之一。如果成本不能得到很好的控制，企業(yè)整個生產(chǎn)活動將無法正常進行。內(nèi)部審計工作涉及企業(yè)風險管理、控制和治理領域，內(nèi)審部門和生產(chǎn)流程的整合將會是一項價值增值活動。
企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是出售以獲取利潤，利潤多少與產(chǎn)品的價格和成本密切相關。產(chǎn)品的價格涉及企業(yè)產(chǎn)品定價策略，該策略與成本信息分析中所提供的盈虧平衡點和邊際收益息息相關。產(chǎn)品的定價策略屬于市場營銷活動的一部分，是首席營銷官（CMO）的一項任務。在企業(yè)中，我們把既負責市場營銷活動又參與生產(chǎn)管理的管理者稱為首席營銷官。CMO必須能對市場需求做出快速反應，對市場的發(fā)展變化了如指掌，通過對產(chǎn)品成本的分析制定出最具有市場競爭力的價格。成本管理和內(nèi)審部門的整合將更有益于首席營銷官工作的展開。
企業(yè)在經(jīng)營過程中，除股東外的利益相關者對企業(yè)的經(jīng)營與盈利、生存與發(fā)展起著至關重要的作用。不同利益相關者對成本管理的要求不同，有的要求減少費用控制成本，而有的只要求高利潤而無視成本。但總體來說，企業(yè)發(fā)展越好，獲取的利潤越多，分配給利益相關者的可能也就越多，而利潤的獲取離不開企業(yè)對成本的嚴格監(jiān)控。因此，為滿足利益相關者的訴求，CAE和相關責任人（如CFO）需在成本控制上通力合作，為企業(yè)和利益相關者間的共贏提供前提條件。
同時，成本控制也是管理控制系統(tǒng)中的一部分，CAE和相關責任人（如CFO、CPO、CMO）之間的互動，能幫助CAE獲取更多有關產(chǎn)品或服務在生產(chǎn)、市場領域的信息，為產(chǎn)品或服務成本的確定奠定基礎。評價企業(yè)成本管理水平往往需要將其成果與預設的基準或市場整體情況進行對比，即成本管理的業(yè)績評估。在評估過程中，基準的設立會直接影響評定結果的合理性。各相關責任人在對成本業(yè)績評估的結果進行分析后，需要確定是否對各自的戰(zhàn)略實施調整或修改。企業(yè)戰(zhàn)略的調整和修改意味著各利益相關者利益的變動，進而又會影響到企業(yè)成本管理活動。
四、結論
在經(jīng)濟全球化的今天，傳統(tǒng)的成本管理難以適應經(jīng)濟的發(fā)展，有必要將內(nèi)部審計、成本管理和戰(zhàn)略管理三者進行整合。在整合框架中，內(nèi)部審計不僅是企業(yè)成本管理的“監(jiān)督者”，還充當著企業(yè)內(nèi)部“咨詢者”的角色，同時為戰(zhàn)略的實施保駕護航。在CAS框架構建過程中，應盡量采用企業(yè)現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)。若企業(yè)采用新的成本管理系統(tǒng)，則還需為獲取相關的成本信息耗費大量的資源。除此之外，基于成本管理系統(tǒng)實施成本的考慮，建議企業(yè)選用簡單的成本系統(tǒng)，因為成本管理系統(tǒng)的類型對CAS實施效果不會有太大的影響。
