一、土地增值稅納稅籌劃的意義
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。其征稅的對象是土地及地面上的各類建筑物，計稅的依據(jù)是所轉(zhuǎn)讓或出售土地或建筑物的增值額，即納稅人轉(zhuǎn)讓或出售土地房屋所取得的收入減去法定的各項成本及費用后的余額。土地增值稅應繳納的稅額=適應的稅率×增值額-速算扣除系數(shù)×法定扣除項目金額。
稅收籌劃又稱合理避稅，是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，為盡可能地取得節(jié)稅利益，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案來組織企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種籌劃行為。對土地增值稅進行合理地稅收籌劃，有利于降低企業(yè)的營業(yè)成本，增加企業(yè)凈收益；有利于充分利用企業(yè)的現(xiàn)有資源，提高資源的利用率；有利于樹立企業(yè)良好的社會形象，推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的主要思路
（一）利用土地增值稅的征稅范圍進行籌劃
土地增值稅的一般征稅范圍是指有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得增值額。根據(jù)土地增值稅征稅范圍的若干具體規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要達到節(jié)稅目的，可以從以下三方面入手：
1. 將銷售改為出租、投資聯(lián)營方式節(jié)稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房產(chǎn)出租，取得了租金收入，只需繳納較低的房產(chǎn)稅。并沒有發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，不屬于土地增值稅的征收范圍。假如將房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營時，投資、聯(lián)營的一方以房地產(chǎn)作價入股進行投資、聯(lián)營，則暫免征收土地增值稅，因此，可利用此優(yōu)惠政策節(jié)稅。
2. 利用合作建房節(jié)稅
房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)房產(chǎn)前，協(xié)商好由一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，可暫免征收土地增值稅。如果建成后轉(zhuǎn)讓，則應當征收土地增值稅。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項政策，與其他企業(yè)合作建房，但不進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以達到合理地避稅的目的。
3. 利用代建房節(jié)稅
較多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽訂合同的方式與一些客戶確定合作關系，以受其委托的名義開發(fā)房地產(chǎn)，待開發(fā)完成后，只向客戶收取代建費用。房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企收取的代建費用屬于勞務性質(zhì)的收入，因而，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
（二）通過降低適用稅率進行籌劃
土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)，并按照四級超率累進稅率進行征收。第一，增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過扣除項目金額50%，未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數(shù)為5%（應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數(shù)）；第三，增值額超過扣除項目金額100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數(shù)為15%；第四，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數(shù)為35%；第五，房地產(chǎn)企業(yè)建設普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。
降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過降低收入來降低增值額。其次，在銷售收入一定的情況下，通過增加成本投入增加扣除金額，此時增值額不變，如果適用稅率下降，企業(yè)稅后利潤增加。
1. 利用國家對普通住宅的稅收優(yōu)惠
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對于屬于普通住宅的房地產(chǎn)項目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點，則可以通過適當降低售價使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時，降價銷售也能促使企業(yè)加快銷售速度，節(jié)約貸款利息。舉例來說，如果該項目正常定價銷售收入是1.21億元，扣除項目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤：0.21×（1-30%）=0.147億元。現(xiàn)在如果少量降低售價，比如銷售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當然如果正常價格下增值率明顯高于20%，比如 30%，稅后凈利0.21 億元就高于免征的0.19億元。
2. 增加成本投入來降低增值率
典型的是裝修成本。2006年《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第四點“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，可以將原來毛坯房裝修后銷售，或者在市場接受的情況下，適當提高裝修標準。由于裝修成本是由購房者承擔，因此房地產(chǎn)企業(yè)獲得的增值額沒有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產(chǎn)開發(fā)成本后，在計算“財政部規(guī)定的扣除項目”時可以加計20%，使得扣除項目金額進一步增加，導致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進一步下降。如果本來增值率在某個臨界位置，則會使該房地產(chǎn)項目適用的稅率下降一檔。此時企業(yè)增值稅負可能明顯下降，一個是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。
舉例來說，假定某項目毛坯房計劃銷售9.6億元，扣除金額6億元，其中開發(fā)成本3億元，則增值率60%，應納增值稅=3.6×40%-6×5%=1.14億元；現(xiàn)增加1億元裝修費改為精裝修房，裝修成本由購房者承擔，即銷售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應納增值稅1.02 億元。
（三）通過增加扣除金額進行籌劃
在查賬征收方式下，相關法規(guī)規(guī)定了一系列的扣除項目。在房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入和成本投入確定（因而稅前利潤確定）的情況下，企業(yè)通過規(guī)范的會計處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，扣除項目包括如下幾項：取得土地使用權(quán)成本；開發(fā)成本；開發(fā)費用，包括利息支出和其他開發(fā)費用；與轉(zhuǎn)讓有關的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。取得土地使用權(quán)成本、開發(fā)成本是房地產(chǎn)開發(fā)的直接成本，前者比較簡單，而后者包括較多內(nèi)容：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用，其中開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。開發(fā)費用是間接費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）點規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。”這里的（一）（二）指取得土地使用權(quán)成本和開發(fā)成本。
從上述規(guī)定來看，開發(fā)費用與開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用有可能有交叉，可以通過更細致的會計處理來增加扣除項目。
1. 對利息費用的處理
對開發(fā)費用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，按5%計算；能按房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明，且利息支出未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，據(jù)實扣除；超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額時，則按該金額扣除。因此對于有大量借款的房地產(chǎn)企業(yè)，要權(quán)衡是據(jù)實扣除好還是按5%扣除好。關鍵是必須對能夠扣除的實際貸款利息支出與預先估計的（取得土地所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%所計算出來的利息支出進行比較。如果前者更大，就要選擇據(jù)實扣除，平時就應該對貸款的利息支出詳細記錄，應用合理的分攤方法把它準確地分入各個項目中去，這樣也就避免了《條例》中對利息費用比例的限制。
2. 其他開發(fā)費用的籌劃
其他開發(fā)費用（銷售費用、管理費）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤，則按房地產(chǎn)項目直接成本（取得土地使用權(quán)成本+開發(fā)成本）的5%扣除；否則和財務費用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開發(fā)費用細化到具體房地產(chǎn)項目，進入開發(fā)成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項目中還可以加計扣除20%。
3. 費用均分法
對于同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目的企業(yè)，不同項目因地價和房價等原因增值率不同，可能會加重企業(yè)的稅收負擔。而開發(fā)企業(yè)對開發(fā)成本和開發(fā)費用進行必要調(diào)整，使得各處開發(fā)業(yè)務的增值率大致相同，可以節(jié)省稅款。
最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時，該項籌劃方案才是合理的。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃
稅法規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20％，則免征土地增值稅。超過20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。要使普通標準住宅獲得免稅待遇，稅收籌劃可從以下三方面入手：
1. 合理設置銷售價格
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通標準住宅出售前，應全面了解市場行情，進行市場調(diào)研，在保證預期盈利水平的前提下，合理設置產(chǎn)品銷售價格，將增長率（即增值額÷扣除項目金額）控制在20%以下，以獲得免稅的優(yōu)惠待遇。
2. 增加扣除項目金額
房地產(chǎn)開發(fā)時，可適當增加扣除項目金額，例如：可以增加房地產(chǎn)開發(fā)成本（包括土地征用及拆遷補償費、建筑安裝費、基礎設施費、開發(fā)間接費用等），增加房地產(chǎn)開發(fā)費用等。
3. 分別核算增值額
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造普通標準住宅的同時，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應盡可能分別核算不同開發(fā)項目的增值額，使銷售普通標準住宅的房產(chǎn)獲得免稅待遇。假如不分別核算或不能準確核算不同開發(fā)項目的增值額的，其建造的普通標準住宅出售時，不享受免稅的優(yōu)惠。
三、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的風險防范措施
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的納稅籌劃所要考慮的問題多而繁雜，使得納稅籌劃行為存在一定的風險，企業(yè)需要妥善處理各個細節(jié)，正確面對在實踐中遇到的各種狀況，方能化險為夷。
（一）樹立依法納稅的意識
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進行納稅籌劃的最終目的是降低企業(yè)的納稅金額，增加企業(yè)的利潤，實現(xiàn)企業(yè)財務利益的最大化。而企業(yè)管理人員和財務從業(yè)人員自身依法納稅的意識是成功完成納稅籌劃的前提，只有在遵守相關稅法法律法規(guī)的條件下進行財務管理才能發(fā)揮財會部門的最大功能，保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的順利經(jīng)營。因此，一方面，企業(yè)要積極引導財務人員進行法律知識的學習，樹立正確的納稅意識，規(guī)范納稅籌劃的相關工作，確保財務工作的有序進行，另一方面，財務人員在進行納稅籌劃前，應深入研究分析相關的條例規(guī)定，依據(jù)企業(yè)的實際情況，選擇適合本企業(yè)的納稅籌劃方法，以免納稅籌劃造成反效果，同時，在納稅籌劃的過程中，要以稅法的相關規(guī)定為依據(jù)，嚴格避免無意識的逃稅現(xiàn)象，充分保證納稅籌劃行為的合理性和科學性。
（二）及時關注稅收政策
房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅收種類眾多，而國家的稅收政策又時常發(fā)生變化，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要想盡可能的避免增值稅納稅籌劃中的風險，必須及時關注相關政策法規(guī)，把握最新的發(fā)展趨勢。一方面，把握最近的政策信息可以幫助企業(yè)做到心中有數(shù)，避免增值稅納稅籌劃中的違法行為，另一方面，分析最新的信息政策可以使企業(yè)了解最新的市場動向，及時調(diào)及更新企業(yè)的納稅策略，有利于企業(yè)選擇最佳的納稅籌劃方式，獲取最佳的籌劃時機，贏得經(jīng)濟效益，如 2009年，國稅總局下發(fā)的關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知中，將計稅毛利率降至10%。納稅籌劃需要籌劃人員具有較高的素質(zhì)和過硬的專業(yè)技能，同時具有縝密的邏輯分析和統(tǒng)籌規(guī)劃的能力，企業(yè)需要培養(yǎng)專業(yè)的財務人員，將關注相關稅收政策信息的變動作為其工作的一部分，通過及時進行分析探討政策的變動趨勢和利害關系幫助企業(yè)回避納稅籌劃中的風險。
（三）完善會計審計工作
一方面，要重視財會制度的建立，對項目施行細致化的管理，建立完整正確的財會處理方式，對每一項的財會工作進行規(guī)范（如規(guī)范報表、賬本的填寫），使后續(xù)的財會工作有章可循，既為納稅籌劃提供科學可靠的憑據(jù)，也為稅務檢查工作提供便利；另一方面，財會人員要不斷學習提高自身的職業(yè)技能及專業(yè)素養(yǎng)，嚴格按照相關的規(guī)章制度和操作規(guī)范，做好本職工作，認真處理相關的賬目、憑證的填制、監(jiān)督及審核，為增值稅納稅籌劃決策提供有效的憑證，增加納稅籌劃策略的合理性，避免不必要的風險。
隨著我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務管理理念的完善和技術水平的提升，對土地增值稅納稅籌劃的要求也越來越高。雖然在理論上，許多納稅籌劃技巧可以減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅負擔，但在實際操作過程中，依然會遇到許多障礙和困難，需要企業(yè)在納稅籌劃的過程中，遵守相關法律法規(guī)，進一步注重科學性和合理性，方能實現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務利益的最大化。
