十八屆三中全會(huì)后，綠色會(huì)計(jì)發(fā)展迎來(lái)新時(shí)代。
《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境審計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)顧問(wèn)張以寬看來(lái)，《決定》突破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)核算觀念，將自然資源、環(huán)境成本內(nèi)在化，樹(shù)立了全新的生態(tài)價(jià)值觀、綠色財(cái)富觀。
如此，綠色會(huì)計(jì)核算正迎來(lái)新的變革時(shí)代。
描繪政府資產(chǎn)負(fù)債全景圖
當(dāng)前，環(huán)境污染和資源消耗情況引起全社會(huì)關(guān)注。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，必須掌握當(dāng)前的各種自然資源有多少、各個(gè)階段對(duì)自然資源的消耗情況是怎么樣的、是否可以承受這種消耗等情況。
北京鑫正泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司副主任會(huì)計(jì)師、多年從事綠色會(huì)計(jì)和綠色審計(jì)的孫興華認(rèn)為，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系中，自然資源及環(huán)境損耗對(duì)于各類(lèi)組織而言大多只是一種外部成本，尤其是在國(guó)有自然資源低價(jià)獲取甚至無(wú)償取得的情況下，這些組織很難將其納入內(nèi)部成本與經(jīng)濟(jì)效益直接掛鉤，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)資源開(kāi)發(fā)利用的浪費(fèi)和低效率，使得這些組織的財(cái)富創(chuàng)造可能?chē)?yán)重虛增，亟待實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算監(jiān)督。
在財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究室副研究員王晨明看來(lái)，定期核算自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,是對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系缺陷的重大改進(jìn)和完善，也將進(jìn)一步提升經(jīng)濟(jì)社會(huì)的精細(xì)化管理程度。
“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有助于全面揭示政府對(duì)各項(xiàng)資源的占有使用情況及負(fù)擔(dān)能力，并明確相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任主體，反映潛在的風(fēng)險(xiǎn)狀況，這既有助于政府做出科學(xué)決策，也有助于增強(qiáng)政府的財(cái)務(wù)透明度，讓上級(jí)政府、社會(huì)民眾等報(bào)表使用者及時(shí)掌握該政府的經(jīng)濟(jì)效率和效益。”王晨明說(shuō)，這實(shí)際上也描繪了政府資產(chǎn)負(fù)債的全景圖。
北京中林資產(chǎn)評(píng)估有限公司董事長(zhǎng)霍振彬?qū)Υ吮硎菊J(rèn)可，他說(shuō)，長(zhǎng)期以來(lái)，那些不能為人類(lèi)帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)收益的自然資源資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品往往被排除在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表之外，誤導(dǎo)人們單純追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，忽視了與自然的和諧。
對(duì)此，審計(jì)署審計(jì)科學(xué)研究所基礎(chǔ)理論研究室博士鄒小平表示，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，列報(bào)礦產(chǎn)資源、石油天然氣資源、森林資源、土地資源、水資源、海洋資源、旅游資源等資源的形成、開(kāi)發(fā)、配置、運(yùn)用、儲(chǔ)存、保護(hù)、綜合利用和再生等各個(gè)環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時(shí)期的資產(chǎn)負(fù)債存量及其變動(dòng)情況?！皩徲?jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該高度關(guān)注包括自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的各項(xiàng)政府資產(chǎn)負(fù)債表，從而維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行。”
探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表
對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士湯林閩表示，其未來(lái)的發(fā)展趨向應(yīng)當(dāng)主要有兩個(gè)：一是發(fā)展成為綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系的一部分，最終作為我國(guó)綠色GDP核算的重要內(nèi)容；二是發(fā)展成為政府會(huì)計(jì)體系的一部分，最終作為我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的重要內(nèi)容?！暗@兩者并非是完全割裂開(kāi)的，而是在許多方面都有聯(lián)系。”“無(wú)論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制今后向哪個(gè)方向發(fā)展，其最后都有可能產(chǎn)生殊途同歸的效果。”霍振彬說(shuō)，其將通過(guò)對(duì)政績(jī)考核制度的影響而提升經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理水平。
對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，鄒小平表示，首先需要明確一些問(wèn)題，比如哪些自然資源應(yīng)納入表中，即會(huì)計(jì)核算的對(duì)象有哪些？現(xiàn)有技術(shù)條件下，能夠?qū)⒛男┳匀毁Y源納入表中？湯林閩表示，在科目和結(jié)構(gòu)方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有獨(dú)特性，與企業(yè)等資產(chǎn)負(fù)債表有很大差別。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方應(yīng)當(dāng)是各種自然資源資產(chǎn)，其結(jié)構(gòu)大致可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類(lèi)。土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)用地和農(nóng)用地等子項(xiàng)，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類(lèi)分為石油、天然氣、煤炭等子項(xiàng)， 森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類(lèi)或用途等做進(jìn)一步細(xì)分如防護(hù)林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。
“負(fù)債方則主要包括污染成本、治理成本等。負(fù)債方反映的項(xiàng)目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當(dāng)包括未來(lái)可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價(jià)。”湯林閩補(bǔ)充說(shuō)。
鄒小平建議，應(yīng)盡快制定自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這一點(diǎn)上可以借鑒美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。另外，應(yīng)明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表如何列報(bào)以及這些報(bào)表如何與政府決算報(bào)表相融合，尤其是在實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告后，這些自然資源資產(chǎn)負(fù)債如何反映在報(bào)表中。
王晨明則提醒說(shuō)，現(xiàn)有的企業(yè)和行政事業(yè)單位等編制的資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)形成了很多勾稽關(guān)系，并可借此進(jìn)行財(cái)務(wù)信息分析和預(yù)警，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系形成也需要考慮。
值得注意的是，倡導(dǎo)綠色會(huì)計(jì)的張以寬和孫興華認(rèn)為，無(wú)論是編制報(bào)表還是進(jìn)行離任審計(jì)，綠色會(huì)計(jì)和綠色核算都是其得以貫徹落實(shí)的基礎(chǔ)保障。也就是說(shuō)，重要的是政府、企業(yè)、社會(huì)組織等各類(lèi)組織都在其報(bào)表體系中納入綠色核算，否則，最終編制出來(lái)的自然資源方面的報(bào)表仍會(huì)缺乏扎實(shí)的基礎(chǔ)。
為此，孫興華建議，各類(lèi)組 織應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上增加有關(guān)自然資源資產(chǎn)一級(jí)科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級(jí)資產(chǎn)明細(xì)賬核算。相對(duì)應(yīng)地，還要設(shè)立自然資源負(fù)債一級(jí)科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級(jí)負(fù)債明細(xì)賬核算。另外，還要增加無(wú)形資產(chǎn)及綠色商譽(yù)資產(chǎn)科目賬、未來(lái)環(huán)境負(fù)債及綠色資本金一級(jí)科目賬。應(yīng)設(shè)期初數(shù)、本期增加、本期減少、期末數(shù)四欄，對(duì)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化進(jìn)行反映。
張以寬和孫興華還建議，要集中財(cái)政部、環(huán)保部、審計(jì)署等部門(mén)的綠色核算專(zhuān)家，盡快研究出臺(tái)有關(guān)綠色核算的規(guī)定。
做好資產(chǎn)確認(rèn)入賬
在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之前，一項(xiàng)重要的工作是如何進(jìn)行自然資源資產(chǎn)的登記、評(píng)估和入賬等。
需要注意的是，一方面，企業(yè)等資產(chǎn)負(fù)債表注重反映的是貨幣價(jià)值，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表注重反映的不僅僅是貨幣價(jià)值。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表注重環(huán)境成本，而企業(yè)通常不會(huì)或很少考慮這方面因素。
可以看出，量化自然資源資產(chǎn)，障礙主要存在于以貨幣為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行量化的情況中?！叭绻且詫?shí)物單位來(lái)量化自然資源的存量，則難度要小得多。但是， 如果既使用貨幣又使用實(shí)物單位進(jìn)行衡量，那就會(huì)導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)量化標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問(wèn)題?！睖珠}說(shuō)，可以采用兩種方法中的任意一種來(lái)解決，一是效仿企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置主表和附注，在主表中反映可以用貨幣價(jià)值量化的自然資源，在附注中反映需要用實(shí)物單位量化的自然資源，二是分別編制以貨幣價(jià)值和以實(shí)物單位量化的兩張資產(chǎn)負(fù)債表。
此種情況，北京中林資產(chǎn)評(píng)估有限公司生態(tài)景觀價(jià)值評(píng)估中心主任景謙平關(guān)注已久，并進(jìn)行了嘗試。他表示，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和方式難以滿(mǎn)足編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需求時(shí)，可以考慮引入第三方評(píng)估為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。
具體來(lái)說(shuō)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及對(duì)自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量核算和價(jià)值估算兩個(gè)方面的工作，而且還必須對(duì)資產(chǎn)存量與生態(tài)產(chǎn)品流量加以嚴(yán)格區(qū)分。中林評(píng)估在陜西省森林資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值的評(píng)估工作中，就參考了目前國(guó)內(nèi)外常用的、且被普遍認(rèn)可的技術(shù)方法，為該省“綠色核算”奠定了專(zhuān)業(yè)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。
孫興華也一再?gòu)?qiáng)調(diào)，只有在綠色會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，依據(jù)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督核實(shí)后的數(shù)據(jù)，才能編制出真實(shí)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。
