【摘要】本文通過(guò)對(duì)綜合報(bào)告的國(guó)際發(fā)展動(dòng)態(tài)進(jìn)行概述，并對(duì)其發(fā)展前景作了SWOT分析，以期為我國(guó)提供一定的參考。
【關(guān)鍵詞】綜合報(bào)告 非財(cái)務(wù)信息 信息披露
一、綜合報(bào)告的產(chǎn)生與發(fā)展
在可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境、社會(huì)責(zé)任等問(wèn)題被各國(guó)都高度關(guān)注的背景下，反映這類非財(cái)務(wù)信息的非財(cái)務(wù)報(bào)告，如企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等出現(xiàn)在人們的視野。但是這些獨(dú)立的報(bào)告披露的信息量超負(fù)荷，很大程度上重點(diǎn)不夠突出，且編制成本較高，信息利用率很低。故很有必要在分析和整理現(xiàn)有各類財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，編制一份更為綜合及精要的“整合報(bào)告”（Integrated Reporting），以滿足報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)多方面信息的了解（汪祥耀，2012）。由此，一種新型的企業(yè)報(bào)告——綜合報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生。
綜合報(bào)告又稱為整合報(bào)告，是由英國(guó)查爾斯王子倡導(dǎo)成立的可持續(xù)性會(huì)計(jì)項(xiàng)目和全球報(bào)告倡議組織等機(jī)構(gòu)成立的一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目的全球報(bào)告倡議組織——國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC），于2010年提出的新型報(bào)告框架。IIRC的宗旨是：構(gòu)建一套全球公認(rèn)的綜合報(bào)告的方法——該方法將以明確、清晰、持續(xù)和可比的方式，提供更多關(guān)于對(duì)某組織歷史和未來(lái)產(chǎn)生影響和取得業(yè)績(jī)的綜合信息。綜合報(bào)告不謀求實(shí)現(xiàn)更大透明度，而是揭示不能由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋隱藏的價(jià)值（Presott，2013）。
2011年IIRC在其發(fā)布的關(guān)于綜合報(bào)告的討論文件《邁向綜合報(bào)告：在21世紀(jì)傳播價(jià)值》（以下簡(jiǎn)稱“討論文件”），第一次給出了綜合報(bào)告的定義：是以一種可以反映企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境和商業(yè)等背景的方式，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略、治理、業(yè)績(jī)和前景等重要信息進(jìn)行整合并列示的報(bào)告制度。
討論文件發(fā)布后，收到了來(lái)自全球范圍內(nèi)兩百多個(gè)不同組織和機(jī)構(gòu)的反饋意見(jiàn)，多數(shù)機(jī)構(gòu)對(duì)綜合報(bào)告持贊同態(tài)度，僅有少數(shù)機(jī)構(gòu)(如澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)) 認(rèn)為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)該被綜合報(bào)告所取代，應(yīng)將其中的非財(cái)務(wù)信息部分單獨(dú)構(gòu)成一份報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的補(bǔ)充。這些機(jī)構(gòu)和組織同時(shí)也提出了許多關(guān)于綜合報(bào)告的改進(jìn)意見(jiàn)，認(rèn)為綜合報(bào)告還存在很大的改進(jìn)空間。
2011年，IIRC在北京召開(kāi)會(huì)議，財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍審議了綜合報(bào)告研究取得的重要進(jìn)展。會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)楊敏在2012年指出“整合報(bào)告能加強(qiáng)和融合現(xiàn)有的報(bào)告框架和報(bào)告實(shí)踐，使企業(yè)報(bào)告體系不斷向前發(fā)展，企業(yè)應(yīng)關(guān)注整合報(bào)告與其價(jià)值之間的關(guān)系，從而預(yù)測(cè)企業(yè)的發(fā)展前景和價(jià)值創(chuàng)造能力”。
我國(guó)學(xué)者蔡海靜等（2013）也展開(kāi)了這方面的研究，建立了FESG四維報(bào)告,認(rèn)為未來(lái)的整合報(bào)告應(yīng)是涵蓋企業(yè)財(cái)務(wù)（F）、環(huán)境（E）、社會(huì)責(zé)任（S）和公司治理（G）這四個(gè)方面綜合信息的報(bào)告，形成了新的我們稱之為的“FESG報(bào)告”。
二、綜合報(bào)告發(fā)展前景的SWOT分析
（一）綜合報(bào)告可能帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)
1. 提高報(bào)告的清晰性。從2000年GRI提出的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告到后來(lái)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告等，非財(cái)務(wù)報(bào)告包括的內(nèi)容日漸多維化，形式逐漸多樣化。這種多報(bào)告互存的報(bào)告方式雖然看起來(lái)內(nèi)容豐富全面，各報(bào)告之間容易出現(xiàn)內(nèi)容重復(fù)、信息冗余的問(wèn)題，某些關(guān)鍵的信息得不到突出。對(duì)管理層來(lái)講，不僅降低了企業(yè)報(bào)告的決策有用性，而且還加大了企業(yè)報(bào)告的編制成本；對(duì)外部信息使用者而言，加大了閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的難度，而且可能讓利益相關(guān)者忽視某些重要信息。
綜合報(bào)告把企業(yè)的財(cái)務(wù)、環(huán)境、社會(huì)及治理四方面的信息匯集于一身,通過(guò)有組織、系統(tǒng)的方式整合而成，能夠把各種內(nèi)容重復(fù)、信息冗余的現(xiàn)象有效的解決。編制綜合報(bào)告一方面通過(guò)清晰明了、系統(tǒng)的表述提高了企業(yè)的信息披露質(zhì)量；另一方面有助于信息使用者更為快捷地掌握企業(yè)的核心信息,提高信息的及時(shí)性，從而能及時(shí)做出有利的決策。
2. 提高信息價(jià)值相關(guān)性。綜合報(bào)告框架編制的核心在于企業(yè)的商業(yè)模式及其如何創(chuàng)造并維持價(jià)值（楊敏2012）。蔡海靜（2013）把全球第一個(gè)強(qiáng)制性執(zhí)行綜合報(bào)告的國(guó)家——南非，在約翰內(nèi)斯堡證交所的四百余家上市公司作為研究樣本，通過(guò)對(duì)比分析綜合報(bào)告實(shí)施前后信息價(jià)值相關(guān)性，以此檢驗(yàn)綜合報(bào)告的執(zhí)行是否能夠影響企業(yè)的價(jià)值。研究結(jié)果顯示：①整合報(bào)告強(qiáng)制執(zhí)行后，會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性有所增加，綜合信息具有較高的決策有用性；②非財(cái)務(wù)信息對(duì)股價(jià)的解釋力度有所提升，彌補(bǔ)了部分財(cái)務(wù)信息價(jià)值的不足，甚至還提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值相關(guān)性。綜合報(bào)告在南非執(zhí)行是一個(gè)良好的開(kāi)端，南非的數(shù)據(jù)表明，綜合報(bào)告股價(jià)更能全面解釋企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?fàn)顩r（可持續(xù)發(fā)展能力）和企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造。
（二）綜合報(bào)告的劣勢(shì)
1. 編制框架和理論尚不成熟。綜合報(bào)告近幾年來(lái)新提出的一個(gè)概念，雖然由IIRC提出了草案，但是不論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，對(duì)這方面的研究都比較少見(jiàn)。就我國(guó)而言，僅有蔡海靜、汪耀祥等為數(shù)不多的幾位學(xué)者對(duì)這方面有研究，他們都提出了許多對(duì)綜合報(bào)告的發(fā)展很有利的意見(jiàn)，但總體來(lái)講，綜合報(bào)告始終是一個(gè)尚未成熟的新興產(chǎn)品，相對(duì)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的成熟度而言，處于一個(gè)劣勢(shì)地位。
2. 編制難度較大，成本較高。由綜合報(bào)告的定義我們可以看出，綜合報(bào)告披露的是財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，至少包含財(cái)務(wù)信息、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)責(zé)任以及公司治理四個(gè)方面的內(nèi)容。對(duì)財(cái)務(wù)信息而言，有完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)其編制、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，也就是說(shuō)，主要問(wèn)題在于非財(cái)務(wù)信息：第一，由于非財(cái)務(wù)信息涉及的范圍非常大，分布較為散亂，因此非財(cái)務(wù)信息的收集難度相當(dāng)大。第二，據(jù)筆者所知，目前還沒(méi)有提出任何方案可以徹底解決非財(cái)務(wù)信息的計(jì)量問(wèn)題，因此綜合報(bào)告的編制者應(yīng)以何種方式呈現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息，而信息使用者又如何捕捉這些非財(cái)務(wù)信息。第三，綜合報(bào)告不是簡(jiǎn)單地把各類信息相加匯總，而是要通過(guò)系統(tǒng)的方法剔除重復(fù)的信息，從而整合成一套綜合報(bào)告，在此過(guò)程中各種信息的獲取、分析、計(jì)量、加工的難度也較大。第四，由于非財(cái)務(wù)信息涉及面較廣，某些信息的收集已經(jīng)超出了企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)力所能及的范圍了，因此，編制綜合報(bào)告需要其他部門(mén)的協(xié)助，這勢(shì)必會(huì)增加企業(yè)人力和物力的投入，從而增加了綜合報(bào)告的編制成本。
3. 外部審計(jì)難度增加。由于非財(cái)務(wù)信息的廣泛性和復(fù)雜性，其公允性、真實(shí)性、可靠性均比財(cái)務(wù)信息更加難以衡量，就目前并沒(méi)有相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)準(zhǔn)則。綜合報(bào)告給審計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，非財(cái)務(wù)信息的主觀性較大，其真實(shí)性、公允性等標(biāo)準(zhǔn)不明確，并且審計(jì)人員本來(lái)對(duì)于綜合報(bào)告所含的社會(huì)責(zé)任信息和環(huán)境信息等領(lǐng)域并不太熟悉，這就給審計(jì)增加了很大的難度，因此必須培養(yǎng)知識(shí)面較廣且專業(yè)能力更強(qiáng)的審計(jì)人員。這對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言可能會(huì)加速高素質(zhì)人員的培養(yǎng)，對(duì)于小型和中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，結(jié)果難以預(yù)料。第二，增加了審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，綜合報(bào)告涵蓋的內(nèi)容越全面，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，承擔(dān)的責(zé)任越大，特別是在企業(yè)社會(huì)責(zé)任和環(huán)境問(wèn)題被高度重視的今天，更容易引起相關(guān)的審計(jì)責(zé)任的問(wèn)題。
4. 監(jiān)管難度加大。綜合報(bào)告含有財(cái)務(wù)、社會(huì)責(zé)任、環(huán)境等方面的信息，如果依然由財(cái)政部門(mén)監(jiān)管的話，因?yàn)樨?cái)政部門(mén)對(duì)環(huán)境和社會(huì)責(zé)任方面不如環(huán)保部門(mén)和社會(huì)保障部門(mén)了解，那么勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)分管協(xié)助的問(wèn)題。在這種情況下，各個(gè)監(jiān)管部門(mén)之間一旦沒(méi)有協(xié)調(diào)得當(dāng)，將會(huì)出現(xiàn)“監(jiān)管漏洞”，監(jiān)管難度就大大地提升了。
（三）綜合報(bào)告面臨的機(jī)會(huì)
1. 世界各國(guó)對(duì)綜合報(bào)告積極響應(yīng)。2011年IIRC發(fā)布了關(guān)于綜合報(bào)告概念框架的討論稿，得到了200多個(gè)來(lái)自世界各地機(jī)構(gòu)或組織的積極響應(yīng)，并提出了諸多寶貴的反饋意見(jiàn)，總體而言，世界各國(guó)對(duì)綜合報(bào)告都持支持的態(tài)度。同年，IIRC正式宣布了在全球范圍內(nèi)的40多家企業(yè)（包括微軟和我國(guó)的中電控股有限公司在內(nèi)）編制綜合報(bào)告，微軟公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)Peter認(rèn)為“綜合報(bào)告提供了改善財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)制”，對(duì)綜合報(bào)告持看好的態(tài)度。
2. 技術(shù)支持。諸如“云計(jì)算”、可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）等，這類信息處理的技術(shù)近年來(lái)在世界各國(guó)飛速地發(fā)展并得到了推廣運(yùn)用。它是一種可擴(kuò)展標(biāo)記語(yǔ)言（XML），主要用于商業(yè)信息和會(huì)計(jì)信息的定義和交換，其特點(diǎn)是服務(wù)可計(jì)量化，資源的池化和透明化。因此運(yùn)用該類技術(shù)，在一定程度上能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的大量收集和量化，為綜合報(bào)告的編制創(chuàng)造了技術(shù)支持。
（四）綜合報(bào)告面臨的威脅
1. 綜合報(bào)告與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)楊敏（2012）認(rèn)為綜合報(bào)告的推出將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合，勢(shì)必需要國(guó)際以及各國(guó)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)做出相應(yīng)的調(diào)整和修訂，這也需要委員會(huì)與國(guó)際上的多個(gè)機(jī)構(gòu)以及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行有力的溝通和有效的磋商，其協(xié)調(diào)工作量和難度之大不容忽視。
2. 企業(yè)對(duì)編制綜合報(bào)告積極性較低。綜合報(bào)告是近幾年的新產(chǎn)物，不少企業(yè)對(duì)綜合報(bào)告的認(rèn)知程度較低，可能還沒(méi)有意識(shí)到編制綜合報(bào)告的意義，并且尚無(wú)確切研究能夠證明綜合報(bào)告能為企業(yè)帶來(lái)利益，在此情況下，企業(yè)編制綜合報(bào)告的積極性要低于各地的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或組織的積極性。
3. 報(bào)告使用者可能還不適應(yīng)綜合報(bào)告的模式。報(bào)告使用者一般來(lái)講都是企業(yè)的利益相關(guān)者，綜合報(bào)告致力于表現(xiàn)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展能力即可持續(xù)發(fā)展能力，而多數(shù)利益相關(guān)者可能較多地關(guān)注短期的有關(guān)利益方面的財(cái)務(wù)信息，可能不會(huì)敏感地捕捉到其中更為深層次的信息，如公司治理、資源等方面的信息。
4. 增加企業(yè)內(nèi)部控制的難度。內(nèi)部控制規(guī)范體系在保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠目標(biāo)方面的得分在幾個(gè)分類中均得分最高（劉曉嬙，2013）。也就是說(shuō)，要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，必須要有有效的內(nèi)部控制，我們可以認(rèn)為綜合報(bào)告同樣適用這條規(guī)則。筆者通過(guò)在CNKI進(jìn)行有關(guān)內(nèi)部控制案例的文獻(xiàn)搜索，結(jié)果顯示大部分文獻(xiàn)都是闡述企業(yè)出現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷（文獻(xiàn)中列舉的企業(yè)基本都是大企業(yè)甚至著名企業(yè)），因此我們有理由認(rèn)為我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制并不如人意。
若是編制綜合報(bào)告，由于各類非財(cái)務(wù)信息的加入，以及編制人員的增加，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制提出更高的要求，在我國(guó)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制并不成熟的今天，無(wú)異于是雪上加霜。內(nèi)部控制得不到保證，那如何保證綜合報(bào)告的公允性和真實(shí)性呢？
三、小結(jié)
綜合報(bào)告的推出，給出了財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的一個(gè)嶄新的方向，其意義是非常重大的。綜合報(bào)告有可能成為未來(lái)企業(yè)報(bào)告的主流，但是綜合報(bào)告的實(shí)施面臨重重的困難，筆者認(rèn)為，要發(fā)展綜合報(bào)告就我國(guó)而言可以從以下幾個(gè)方面著手：
第一，雖然國(guó)際上提出了綜合報(bào)告編制框架的草案，但是并沒(méi)有在大范圍內(nèi)進(jìn)行實(shí)踐操作，該方案是否適合于我國(guó)企業(yè)，還不得而知。因此，我們?cè)诿芮嘘P(guān)注綜合報(bào)告的國(guó)際動(dòng)態(tài)的同時(shí)，需鼓勵(lì)我國(guó)學(xué)者展開(kāi)綜合報(bào)告相關(guān)的理論研究。著手于我國(guó)的實(shí)際情況，因地制宜，重視綜合報(bào)告的實(shí)用性和可操作性，提出適合我國(guó)企業(yè)的綜合報(bào)告模式。
第二，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告有一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系，這就要求綜合報(bào)告也需要有一套完整的準(zhǔn)則體系，以規(guī)范綜合報(bào)告的報(bào)告形式、披露內(nèi)容、財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求等。因此發(fā)展綜合報(bào)告，研究和探索綜合報(bào)告準(zhǔn)則體系是非常必要的。
第三，研究和探索綜合報(bào)告的評(píng)價(jià)體系。綜合報(bào)告編制得好壞與否，不能由某一組織或機(jī)構(gòu)主觀判定，需要一套可信、可行的評(píng)價(jià)體系來(lái)客觀判定綜合報(bào)告的完整性、公允性、真實(shí)性等。監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)機(jī)構(gòu)在開(kāi)展相關(guān)工作、給出相關(guān)意見(jiàn)的時(shí)候，才能夠做到有依據(jù)可循。
第四，完善相關(guān)的內(nèi)部控制體系。對(duì)此，我國(guó)學(xué)者劉曉嬙在這方面展開(kāi)了研究。她認(rèn)為綜合報(bào)告的實(shí)施使得內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)變得更加復(fù)雜和有價(jià)值。對(duì)此她也提出了一些關(guān)于在綜合報(bào)告實(shí)施下內(nèi)部控制的改進(jìn)措施。完善內(nèi)部控制體系，是為綜合報(bào)告的實(shí)施做良好的鋪墊，因此著手于完善內(nèi)部控制體系也是綜合報(bào)告發(fā)展的措施之一。
第五，向企業(yè)宣傳綜合報(bào)告。首先，企業(yè)是綜合報(bào)告最重要的參與者，不論是學(xué)者還是會(huì)計(jì)組織或機(jī)構(gòu)如何地?zé)嶂杂谘芯烤C合報(bào)告，但企業(yè)才是主要的實(shí)施者，一旦企業(yè)的積極性不高，一切都是空談。即使是強(qiáng)制性要求企業(yè)編制綜合報(bào)告，結(jié)果只會(huì)差強(qiáng)人意。因此要提高企業(yè)的積極性，向企業(yè)從上至下灌輸綜合報(bào)告的理念，讓企業(yè)意識(shí)到編制綜合報(bào)告的重要性，意識(shí)到綜合報(bào)告為企業(yè)帶來(lái)的長(zhǎng)期利益。對(duì)此相關(guān)部門(mén)可以挑選部分企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，在專家學(xué)者的指導(dǎo)下編制綜合報(bào)告，以此對(duì)企業(yè)進(jìn)行更有說(shuō)服力的宣傳。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 蔡海靜，汪祥耀等.基于可持續(xù)發(fā)展理念的企業(yè)整合報(bào)告研究.會(huì)計(jì)研究，2011；11
【作 者】
黎 明（教授） 朱先琳 李麗軍 胡迎東
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400054）
