【摘要】在匯總納稅實務中，總分機構(gòu)存在存貨調(diào)撥業(yè)務，因總公司在調(diào)撥時并不確認收入和成本，實務中有的企業(yè)運用“發(fā)出商品”和“分公司購銷差價”賬戶處理，但這種處理存在缺陷。本文認為，運用“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶處理既能提供合適的會計信息，又能體現(xiàn)匯總納稅的數(shù)據(jù)。
【關(guān)鍵詞】匯總納稅 存貨調(diào)撥 會計處理 未實現(xiàn)內(nèi)部損益
一、總分機構(gòu)匯總納稅相關(guān)規(guī)定
為有效解決法人所得稅制度下稅源跨省市轉(zhuǎn)移問題，加強跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理，國家稅務總局制定了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規(guī)定，匯總納稅的適用范圍為在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)、場所（簡稱分支機構(gòu)）的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）。企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。其中，“統(tǒng)一計算”是指企業(yè)總機構(gòu)統(tǒng)一計算包括企業(yè)所屬各個不具有法人資格的分支機構(gòu)的全部應納稅所得額、應納稅額；“匯總清算”是指在年度終了后，總機構(gòu)負責進行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計算企業(yè)的年度應納所得稅稅額，抵減總機構(gòu)、分支機構(gòu)當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅稅款后，多退少補稅款。
二、總分機構(gòu)存貨調(diào)撥中的會計問題
納稅實務中，有許多總分公司是一種松散型的總分組織，總公司對分公司并無很強的控制力，各自仍獨立核算會計利潤，在賬務處理中體現(xiàn)各自債權(quán)債務，但通過匯總納稅獲得總體稅負最低效果。在總分機構(gòu)實行匯總納稅的情況下，如果總分機構(gòu)發(fā)生存貨內(nèi)部調(diào)撥，如何進行會計處理，既能滿足反映會計信息的需要，又能滿足所得稅匯總納稅的需要，實務中存在不同做法。
例：河北邢臺某企業(yè)A為總公司（增值稅一般納稅人），山東濟南某分支機構(gòu)B（增值稅一般納稅人，獨立核算，但不是獨立法人），所得稅實行匯總納稅。總公司向分公司調(diào)撥商品，分公司再對外銷售。假設(shè)總公司存貨成本100元，調(diào)撥價120元，增值稅稅率17%。討論總公司A公司會計處理，要求反映往來賬金額，反映總分機構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應納稅所得額。
一般來說，如果需要反映往來賬金額，反映總分機構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，那么，可能有如下處理：總公司向分公司發(fā)出存貨時，借：應收賬款——B 140.4；貸：主營業(yè)務收入120，應交稅費——應交增值稅（銷項稅）20.4。同時，借：主營業(yè)務成本 100；貸：庫存商品 100。與此同時，分公司獨立核算，則可能會有如下處理：借：庫存商品120，應交稅費——應交增值稅（進項稅）20.4；貸：應付賬款——A 140.4。
但這樣處理會出現(xiàn)下述問題：一是總公司雖然體現(xiàn)了自身經(jīng)營成果，但這項銷售從會計角度及匯總納稅角度并未真正實現(xiàn)，不應確認收入、成本；二是匯總報表中庫存商品借余20為內(nèi)部交易虛增價值。
三、總分機構(gòu)存貨調(diào)撥的會計處理方法
因為總分機構(gòu)實際上是一個法人，在編制會計報表時一般直接匯總總分公司報表數(shù)據(jù)即可得到法人報表數(shù)據(jù)，所以一般不采用母公司與子公司做法（個別報表中確認收入及成本，再在編制合并報表時編制抵銷分錄）。其處理原則是，總公司在調(diào)出存貨時不確認收入和成本，同時利用某下賬戶將“庫存商品”中未實現(xiàn)損益抵銷，仍以實際成本列示于資產(chǎn)負債表項下。
方法一：實務中有些總公司運用“發(fā)出商品”及“分公司購銷差價”賬戶進行會計處理。
（1）總公司發(fā)出存貨時，借：應收賬款——B 140.4；貸：發(fā)出商品——B 120，應交稅費——應交增值稅（銷項稅）20.4。此處的“發(fā)出商品”是個過渡性賬戶，僅僅起到不確認會計上的“主營業(yè)務收入”作用，因為此項調(diào)撥是總分機構(gòu)內(nèi)部調(diào)撥，并未實現(xiàn)銷售，不滿足會計準則規(guī)定的收入確認條件，同時也不屬于稅法上的應納所得稅收入。但因為是跨地區(qū)調(diào)撥，需正常反映銷項稅（分支機構(gòu)反映進項稅，且金額相等，此業(yè)務增值稅負總體為零）。
（2）發(fā)出存貨的同時，借：發(fā)出商品——B 100；貸：庫存商品 100，此時的“發(fā)出商品”是正常使用，反映存貨暫不能確認收入的發(fā)出。此時，“發(fā)出商品——B”賬戶借方為成本價100；貸方為調(diào)撥價120，貸方余額為未實現(xiàn)的總分機構(gòu)內(nèi)部損益。期末將此余額全部轉(zhuǎn)入“分公司購銷差價——B”。
（3）假如2個月后分支機構(gòu)實現(xiàn)對外銷售50%，分公司賬上已確認主營業(yè)務收入與相應主營業(yè)務成本60（其中包含了虛增的10元，從總分公司匯總角度看，主營業(yè)務成本應為50元），因此總公司賬上不再體現(xiàn)收入與成本。但總公司要反映已實現(xiàn)的內(nèi)部損益，因此在收到銷售清單時，借：銀行存款 70.2；貸：應收賬款——B 70.2。同時將“分公司購銷差價——B”中相應50%調(diào)整“主營業(yè)務成本”，分錄為借：分公司購銷差價——B 10；貸：主營業(yè)務成本 10。
在期末總分公司匯總利潤表中，主營業(yè)務收入額為真正對外銷售收入；主營業(yè)務成本為真正的存貨成本50元；匯總資產(chǎn)負債表中存貨項目，由“庫存商品”借方余額減“分公司進銷差價”貸方余額。
上述方法雖然能反映各自往來賬金額，反映總分機構(gòu)作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應納稅所得額，但是仍存在一些缺陷：該方法運用“發(fā)出商品”賬戶作為過渡，“發(fā)出商品”會出現(xiàn)貸方余額，這不符合一般對盤存賬戶的理解。該方法實質(zhì)上是在使用“分公司進銷差價”對未實現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整。為避免上述問題，建議采用下述方法二。
方法二：運用“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶調(diào)整。具體處理見下表：
方法二運用“未實現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶，該賬戶作為“庫存商品”賬戶的備抵賬戶，將期末報表中的“庫存商品”調(diào)整成實際成本。運用方法二，一是滿足了匯總納稅的需要，獲得匯總納稅的好處；二是滿足總分機構(gòu)反映各自經(jīng)營成果、反映債權(quán)債務的需要；三是不通過“發(fā)出商品”賬戶，避免了“發(fā)出商品”出現(xiàn)貸方余額的現(xiàn)象。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——財務成本管理.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013
2. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
李 霞 解斐亞
【作者單位】
（山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院會計學院 濟南 250103 邢臺學院會計學系 河北邢臺 054000）
