【摘要】所得稅會計核算歷來就是會計教學中的難點內(nèi)容，尤其當涉及資產(chǎn)計量基礎(chǔ)變更、會計估計變更、重大前期差錯更正等特殊業(yè)務(wù)時，更是難上加難。本文針對這些疑難問題，結(jié)合案例進行闡述。
【關(guān)鍵詞】所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債 暫時性差異 變更
所得稅會計核算同時涉及企業(yè)所得稅法和所得稅會計準則等多項具體會計準則，對于大多數(shù)初學者來說，當遇到會計政策、會計估計變更等特殊業(yè)務(wù)時，很容易產(chǎn)生困惑。本文針對會計教學中的這部分疑難問題，結(jié)合案例，抽繭剝絲，提出自己觀點。
一、當自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)作以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，涉及的遞延所得稅及其變動如何確認？
當企業(yè)將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，并且采用公允價值模式進行后續(xù)計量，而稅法對該房產(chǎn)仍以歷史成本計量時（假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及預計凈殘值與會計規(guī)定相同），會導致在投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量中形成暫時性差異。
對此差異，我們在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，要區(qū)別考慮：在投資性房地產(chǎn)初始計量中，轉(zhuǎn)換日公允價值（即賬面價值，下同）高于計稅基礎(chǔ)的部分形成的遞延所得稅負債，計入資本公積，并且這個資本公積的金額是固定的，不會隨著以后公允價值的變動再發(fā)生改變。
轉(zhuǎn)換日公允價值低于計稅基礎(chǔ)的部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)，以及日后后續(xù)計量中公允價值與計稅基礎(chǔ)的差異形成的遞延所得稅及其增減變動，均計入所得稅費用。這是因為企業(yè)將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值高于賬面價值的差額計入的是資本公積的貸方，由此形成的遞延所得稅負債也應(yīng)計入資本公積，這點與可供出售金融資產(chǎn)的所得稅核算類似；而轉(zhuǎn)換日公允價值低于賬面價值的差額計入的是公允價值變動損益的借方，原本計入的就是損益，由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)也相應(yīng)計入所得稅費用。下面通過例題進行說明：
例1：B公司適用的所得稅稅率為25%，2013年年初遞延所得稅負債余額為0。2013年6月16日將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，且以公允價值進行后續(xù)計量，該房產(chǎn)原值1 000萬元，預計使用年限為10年，無殘值，采用年限平均法計提折舊，截至2013年6月30日已經(jīng)使用3年，轉(zhuǎn)換日公允價值為900萬元，2013年12月31日的公允價值為950萬元。假定稅法對該房產(chǎn)以歷史成本計量，且房產(chǎn)自用時的折舊政策與稅法一致。需要編制年末與所得稅相關(guān)的會計分錄。
分析：依題意，2013年年末房產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1 000-1 000÷10×3.5=650（萬元），2013年年末房產(chǎn)賬面價值為950萬元。形成應(yīng)納稅暫時性差異300萬元，對應(yīng)遞延所得稅負債的期末余額為75萬元。但原自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值900萬元與計稅基礎(chǔ)700萬元（1 000-1 000÷10×3）的差額計入資本公積，由此形成應(yīng)納稅暫時性差異200萬元，對應(yīng)的遞延所得稅負債50萬元（200×25%）也應(yīng)計入資本公積，并且這個金額是固定不變的。而在其后續(xù)計量中，由于暫時性差異變動導致的遞延所得稅變動則相應(yīng)計入所得稅費用。
會計分錄如下：借：資本公積——其他資本公積500 000，所得稅費用250 000（倒擠）；貸：遞延所得稅負債750 000。
例2：承例1，假定其他條件不變，2013年年末該房產(chǎn)公允價值為830萬元。則年末應(yīng)納稅暫時性差異為180萬元（830-650），年末遞延所得稅負債余額為45萬元（180×25%）。而轉(zhuǎn)換時形成的應(yīng)納稅暫時性差異為200萬元，相當于下半年轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異20萬元，應(yīng)沖減遞延所得稅負債5萬元，對應(yīng)沖減所得稅費用。
會計分錄如下：借：資本公積——其他資本公積500 000；貸：遞延所得稅負債450 000，所得稅費用50 000。
二、當會計估計變更涉及損益時，對變更當期凈利潤的影響金額如何確定？
現(xiàn)在的注冊會計師輔導教材對會計估計變更這部分內(nèi)容講述特別簡單，對于涉稅部分更是只字未提。而要確定會計估計變更事項對變更當期凈利潤的影響，關(guān)鍵在于確定該變更事項對當期所得稅費用的影響。由于所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分，當會計和稅法對會計估計變更涉及的損益金額稅前列支時間認定有差異時，一方面需要做納稅調(diào)整，從而影響當期應(yīng)交所得稅；另一方面又會形成暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。如果會計認定在前，稅法允許扣除在后，前面做的是納稅調(diào)增，但會形成遞延所得稅資產(chǎn)；如果會計認定在后，稅法允許扣除在前，前面做的是納稅調(diào)減，但卻會形成遞延所得稅負債。
而我們比較變更前后期的所得稅費用差異，其實只涉及暫時性差異造成的遞延所得稅，因為通過對變更后的利潤總額進行納稅調(diào)整得出的變更后的應(yīng)納稅所得額，與對變更后的利潤總額進行利潤調(diào)整計算出的變更前的應(yīng)納稅所得額是一致的。因此當會計估計變更涉及損益時，對變更當期凈利潤造成的影響金額就等于該事項形成的暫時性差異金額剔除遞延所得稅因素后的凈額。如下例：
例3：甲公司所得稅稅率為25%，由于先進技術(shù)被采用，從2013年1月1日起，甲公司將一臺管理用設(shè)備的預計使用壽命年限由10年調(diào)整為7年。該設(shè)備原值800萬元，預計凈殘值為零，已經(jīng)使用3年，仍采用年限平均法計提折舊，假設(shè)上述設(shè)備原折舊方案與稅法規(guī)定一致。甲公司當年利潤總額為200萬元，除上述事項外，無其他納稅調(diào)整事項。
分析：（1）變更后凈利潤計算過程。由于固定資產(chǎn)折舊年限的變更屬于會計估計變更，變更后會計與稅法關(guān)于折舊年限存在差異，因此甲公司的所得稅費用由兩部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。具體計算如下：變更前年折舊額=800÷10=80（萬元）（稅法折舊金額）；變更后年折舊額=（800-80×3）÷（7-3）=140（萬元）（會計折舊金額）；當年應(yīng)交所得稅=（200+140-80）×25%=65（萬元）。
由于會計與稅法折舊金額的差異，2013年該固定資產(chǎn)的賬面價值會低于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異60萬元，對應(yīng)形成遞延所得稅資產(chǎn)15萬元，其確認會減少所得稅費用15萬元。變更后所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=65-15=50（萬元）；變更后凈利潤=200-50=150（萬元）。
（2）變更前凈利潤計算過程。而如果2013年其他條件不變，只是沿用變更前的會計估計，按10年折舊，不存在納稅調(diào)整，也不存在遞延所得稅，只需將變更后的利潤總額調(diào)整為變更前的利潤總額即為：200（變更后）+60（多計提的折舊）=260（萬元）。變更前所得稅費用=260×25%=65（與變更后當期所得稅相等）；變更前凈利潤=260-65=195（萬元）。
會計估計變更導致的凈利潤變化=195-150=45（萬元）=60×（1-25%）。
三、重大前期差錯更正如何進行所得稅調(diào)整？
當本期發(fā)現(xiàn)前期重大差錯，需要采用追溯重述法進行調(diào)整時，很可能涉及損益，此時應(yīng)如何進行所得稅調(diào)整，注會教材并未涉及。對此我是這樣理解的：本期發(fā)現(xiàn)前期重大差錯時，對于應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)遵從稅法規(guī)定執(zhí)行。①當會計準則和稅法對重大前期差錯涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑相同，如發(fā)現(xiàn)前期漏提一項金額較大的折舊費用，按會計準則規(guī)定應(yīng)作為費用列支，稅法也允許稅前列支，此時應(yīng)同時考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費用的調(diào)整，增加折舊費用的同時，減少所得稅費用和應(yīng)交所得稅。②會計準則和稅法對重大前期差錯涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑不相同，如前期遺漏調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，按會計準則規(guī)定應(yīng)確認公允價值變動損益計入當期損益，但稅法卻不將其計入確認當期應(yīng)納稅所得額，則要進行納稅調(diào)整，剔除該因素對應(yīng)納稅所得額的影響。而原本這個公允價值變動損益也沒包括在重大差錯發(fā)現(xiàn)前的損益中，此時就不用考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費用的調(diào)整。不過調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動會產(chǎn)生暫時性差異，我們在差錯更正時要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
例4：甲公司2012年利潤總額300萬元，2013年發(fā)現(xiàn)2012年漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用30萬元，公司所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項，盈余公積的計提比例為10%。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及預計凈殘值與會計規(guī)定相同。
分析：甲公司2012年利潤總額300萬元，漏記30萬元的折舊費用，從金額上看該差錯具有重要性，需要在發(fā)現(xiàn)當期及時更正。而稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅，隨著折舊費用的補記，企業(yè)應(yīng)交所得稅會減少；因為稅法與會計的折舊金額無差異，不會產(chǎn)生暫時性差異，不必確認遞延所得稅。
相關(guān)會計分錄如下：借：以前年度損益調(diào)整300 000；貸：累計折舊300 000。借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅75 000（300 000×25%）；貸：以前年度損益調(diào)整75 000。借：利潤分配——未分配利潤225 000；貸：以前年度損益調(diào)整225 000。借：盈余公積22 500（225 000×10%）；貸：利潤分配——未分配利潤22 500。
例5：乙公司2012年利潤總額200萬元，2013年發(fā)現(xiàn)2012年漏記一項新增交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動收益50萬元，公司所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項，盈余公積的計提比例為10%。
分析：乙公司2012年利潤總額200萬元，漏記50萬元的公允價值變動收益，從金額上看該差錯具有重要性，需要在發(fā)現(xiàn)當期及時更正；而按稅法規(guī)定，該收益不需在確認當期交稅，以后處置時再考慮，但原本利潤總額中也并未包含該金額，因此不需對應(yīng)交所得稅進行調(diào)整。而該事項會引起交易性金融資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)相應(yīng)確認遞延所得稅負債。
相關(guān)會計分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動500 000；貸：以前年度損益調(diào)整500 000。借：以前年度損益調(diào)整125 000（500 000×25%）；貸：遞延所得稅負債125 000。借：以前年度損益調(diào)整375 000；貸：利潤分配——未分配利潤375 000。借：利潤分配——未分配利潤37 500（375 000×10%）；貸：盈余公積37 500。
主要參考文獻
中國注冊會計師協(xié)會.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材·會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟學院會計系 長沙 410205）
