摘要：經批準的經營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
一、“營改增”前售后回租融資租賃業(yè)務的稅務處理
售后回租交易是指承租人將資產出售后再從出租人租回的交易。在形成融資租賃的售后回租交易下，與資產所有權有關的全部報酬和風險都沒有轉移，都屬于承租人，并且售后回租交易的租金與資產的售價往往是一塊談判的，因此售后回租視為一項交易，其實質是承租人以企業(yè)資產的擔保而從出租方獲得資金的一種融資行為。根據這一實質，稅法規(guī)定，融資租賃售后回租業(yè)務承租方出售資產的行為不屬于營業(yè)稅和增值稅征收范圍，不征收營業(yè)稅和增值稅，而對于租賃公司（出租方）屬營業(yè)稅納稅人，按照其營業(yè)額的5%交納營業(yè)稅。
對于營業(yè)額的判定，稅法規(guī)定，納稅人經營融資租賃業(yè)務，以其向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后余額為營業(yè)額。
例：2012年1月1日，新光機械公司將其作為固定資產核算的一臺機器設備按70萬元的價格銷售給甲租賃公司，同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器設備租回，租賃期為3年，每半年支付租金為15萬元，租賃期滿，新光機械公司以1 000元的優(yōu)惠價購買該臺機器。甲公司為簽訂該租賃合同發(fā)生初始直接費用1萬元，則兩公司應繳納的流轉稅如下：
對于新光機械公司：在出售該機器設備時，既不交增值稅，也不交營業(yè)稅。
對于甲租賃公司：應該按營業(yè)額的5%交營業(yè)稅，不交增值稅。向新光機械公司收取的全部價款為90.1萬元（15×6+0.1），其承擔的實際成本為71萬元（1+70），故營業(yè)額為19.1萬元（90.1-71），應繳納營業(yè)稅0.955萬元（19.1×5%），應繳納城市維護建設稅及教育稅附加為0.095 5萬元，應繳納流轉稅之和為1.050 5萬元（0.955+0.095 5）。
二、“營改增”后售后回租融資租賃業(yè)務的稅務處理
“營改增”試點后，融資租賃作為“現代服務業(yè)”納入稅改范圍。租賃公司由營業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人，向承租方開具增值稅發(fā)票，但由于承租人在出售環(huán)節(jié)不繳納增值稅，因此不能給出租方開具增值稅發(fā)票。這樣看來，出租方有銷項稅卻無進項稅可抵扣，其稅基提高，增加了租賃公司的稅負，從而加大了融資租賃售后租回業(yè)務的難度，阻礙了融資租賃業(yè)務的發(fā)展。
其實不然。根據財稅［2013］37號文件附件二的規(guī)定，試點納稅人原適用的營業(yè)稅差額征稅政策，試點期間可以延續(xù)，即融資租賃企業(yè)的增值稅應納稅增值額應該就是稅改前的營業(yè)額，稅率為17%。又根據財稅［2013］37號文件附件三的規(guī)定，經批準的經營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
接上例，假設甲租賃公司所在地在上海且為經人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經營融資租賃業(yè)務的租賃公司，那么甲租賃公司變成增值稅納稅人，假若其為一般納稅人，則甲租賃公司銷售額為19.1萬元，由于增值稅是價外稅，故應繳納增值稅=19.1/（1+17%）×17%=2.775（萬元），應繳納城市維護建設稅及教育費附加為0.277 5萬元。同時應向新光機械公司開具2.775萬元的增值稅專用發(fā)票，由于其實際稅率大于3%，可享受即征即退政策，其實際繳納的增值稅為0.573萬元，但對于多繳納的城市維護建設稅及教育費附加并不退回，實際繳納流轉稅之和為0.850 5萬元（0.573+0.277 5），實際繳納的流轉稅小于“營改增”之前繳納的流轉稅，稅負減少。
對于新光機械公司，營改增對其沒有影響，仍然既不交增值稅也不交營業(yè)稅，但是卻可以從租賃公司得到增值稅專用發(fā)票用于抵扣，其實際稅負也減少。
由以上分析可知，營業(yè)稅改征增值稅使售后回租的雙方稅負都減輕了?；诖?，筆者認為，租賃公司可以更容易說服客戶使用售后回租融資租賃，達到減稅的雙贏效果。這極大地促進了融資租賃業(yè)務的發(fā)展，同時對其他沒有增值稅進項稅的創(chuàng)新租賃也具有推動作用?！?br />
【作 者】
郭 慧 卜 華（博士生導師）
【作者單位】
中國礦業(yè)大學管理學院
