【摘要】會計報表附注是報表使用者了解上市公司信息的重要來源。本文分析了現(xiàn)有個別信息質(zhì)量評級較差的上市公司報表附注存在的問題，并找出其原因和對策，以幫助信息使用者正確閱讀報表附注，識別會計信息質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】附注 上市公司 會計信息質(zhì)量
一、會計報表附注的涵義
《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》對報表附注的定義為：“財務(wù)報表附注是對資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表內(nèi)反映的金額的文字描述或更詳細(xì)的分析,同時也包括或有負(fù)債和承諾等附加信息?！?br />
美國會計原則委員會（APB）在1970年的第4號公告中指出，報表附注是報表整體的一部分，它可說明報表的名稱、項目標(biāo)題或數(shù)額，或列示未能以貨幣單位表示的信息。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第5號概念公告中也明確指出:“財務(wù)報表的附注或表上括號插入的信息，諸如重要的會計政策或資產(chǎn)（負(fù)債）的其他計量結(jié)果，是對財務(wù)報表上確認(rèn)的信息進(jìn)一步的闡述或解釋等，它們是了解財務(wù)報表所提供信息所必不可少的。長期以來，它一直被看作是根據(jù)公認(rèn)會計原則編制的財務(wù)報表的組成部分?！?br />
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對于附注的解釋是：“附注是對在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等?！?br />
以上對會計報表附注的解釋在表述上略有不同，但實質(zhì)都說明會計報表附注作為一種附加信息，是財務(wù)會計報告的重要組成部分，且對于會計報表附注的重視程度都在不斷提高。會計報表附注是分析公司財務(wù)信息最關(guān)鍵的資料來源，附注質(zhì)量的優(yōu)劣直接關(guān)系到會計信息質(zhì)量的高低。
二、上市公司會計報表附注的內(nèi)容
會計報表附注是上市公司財務(wù)報告不可缺少的重要組成部分，所以在實務(wù)中其內(nèi)容應(yīng)遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》和證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)規(guī)定編制和披露。
證監(jiān)會2010年發(fā)布了第1號公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》，該公告總則部分規(guī)定：“凡在中華人民共和國境內(nèi)公開發(fā)行證券并在證券交易所上市的股份有限公司，按照有關(guān)規(guī)定需要披露年度財務(wù)報告或需要參照年度財務(wù)報告披露有關(guān)財務(wù)信息時，應(yīng)遵循本規(guī)則?！惫嬷性敿?xì)說明了報表附注的列示內(nèi)容：
1. 公司的基本情況。上市公司披露定期報告時至少應(yīng)簡述公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)等。公司在報告期間主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更、股權(quán)發(fā)生重大變更、發(fā)生重大并購、重組的，應(yīng)予以說明。
2. 會計政策、會計估計和前期差錯。公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》等相關(guān)準(zhǔn)則和本規(guī)則的要求，并結(jié)合母公司或編制合并報表時合并范圍內(nèi)主體的業(yè)務(wù)特點充分披露報告期內(nèi)采用的主要會計政策和會計估計。包括財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明、會計期間、記賬本位幣、同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法、合并財務(wù)報表的編制方法、編制現(xiàn)金流量表時現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的確定標(biāo)準(zhǔn)等。
3. 稅項。按稅種分項說明本期執(zhí)行的法定稅率。
4. 企業(yè)合并及合并財務(wù)報表。公司應(yīng)披露境內(nèi)外重要子公司的全稱、子公司類型、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍以及本公司期末對其實際出資額、實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的其他項目余額、持股比例和表決權(quán)比例等。對于通過企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)分別“通過同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司”和“通過非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司”兩大類別進(jìn)行上述披露。
5. 財務(wù)報表項目附注。編制合并財務(wù)報表的公司，應(yīng)按照本規(guī)則對合并財務(wù)報表項目進(jìn)行注釋，并對母公司財務(wù)報表的主要項目進(jìn)行注釋。對資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目，注釋比較期間的期末數(shù)及其變動情況；所有者權(quán)益變動表、利潤表和現(xiàn)金流量表中的項目應(yīng)按照比較財務(wù)報表逐期列示。因擔(dān)?；蚱渌蛟斐伤袡?quán)或使用權(quán)受到限制的資產(chǎn)項目，應(yīng)充分披露其期末金額、所有權(quán)或使用權(quán)受限制的原因。
6. 資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會計處理。公司應(yīng)根據(jù)《信貸資產(chǎn)證券化試點管理辦法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》，披露金融資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的主要交易安排及其會計處理。
7. 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。披露本企業(yè)的關(guān)聯(lián)方情況，以及購銷商品、提供和接受勞務(wù)、關(guān)聯(lián)托管、關(guān)聯(lián)承包、關(guān)聯(lián)租賃、關(guān)聯(lián)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)方資金拆借、關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等各項關(guān)聯(lián)交易等。
8. 股份支付。公司應(yīng)披露本期授予、行權(quán)和失效的各項權(quán)益工具總額，以及期末發(fā)行在外的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具行權(quán)價格的范圍和合同剩余期限。
9. 或有事項。公司應(yīng)分別未決訴訟或仲裁、對外提供擔(dān)保、貸款承諾、開出保函、信用證等產(chǎn)生或有負(fù)債的事項，逐項披露或有負(fù)債金額、預(yù)計財務(wù)影響（如無法預(yù)計，說明理由）。
10. 承諾事項。公司對于資產(chǎn)負(fù)債表日存在的涉及上市公司的重大承諾事項，應(yīng)在財務(wù)報表附注中逐項披露涉及的金額及其財務(wù)影響。
11. 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。公司應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》及有關(guān)規(guī)定，說明資產(chǎn)負(fù)債表日后股票和債券的發(fā)行、對一個公司的巨額投資、金額重大的債務(wù)重組、自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失以及外匯匯率發(fā)生較大變動等非調(diào)整事項的內(nèi)容，估計其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。如無法做出估計，應(yīng)說明原因。
12. 其他重要事項。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、租賃等應(yīng)按相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則和證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。企業(yè)合并按上述第4點的要求進(jìn)行披露。
13. 母公司財務(wù)報表的主要項目附注。包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資、營業(yè)收入、營業(yè)成本、投資收益、現(xiàn)金流量表補充資料等，參照本規(guī)則財務(wù)報表項目附注的要求列示、披露。
三、上市公司會計報表附注分析——以JC股份為例
（一）案例公司概況
JC股份所屬生產(chǎn)制造業(yè)，其在深交所上市公司信息質(zhì)量考評中2007 ~ 2011年中有四年被評為不合格，只有2008年為合格。JC股份經(jīng)營范圍包括機制紙漿、機制紙及紙板、粘合劑生產(chǎn)、銷售、造紙技術(shù)的咨詢、服務(wù)、蒸汽、電力生產(chǎn)供應(yīng)。經(jīng)營本企業(yè)及所屬企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品及相關(guān)技術(shù)的出口業(yè)務(wù)；經(jīng)營本企業(yè)及所屬企業(yè)生產(chǎn)科研所需的原輔材料、機械設(shè)備、儀器儀表及相關(guān)技術(shù)進(jìn)口業(yè)務(wù)；經(jīng)營進(jìn)料加工和“三來一補”業(yè)務(wù)。于1998年6月30日在深圳證券交易所掛牌交易。
（二）案例公司報表附注存在的主要問題
參照上述會計準(zhǔn)則及證監(jiān)會公告的規(guī)定，綜合該公司近五年的報表及其附注，發(fā)現(xiàn)該上市公司會計報表附注披露存在如下問題：
1. 會計報表附注披露缺乏及時性。2012年9月22日，證監(jiān)會發(fā)布《行政處罰決定書》（公告編號：2012-075），JC股份因未及時披露為金城集團(tuán)借款提供擔(dān)保、未及時披露巨額資產(chǎn)抵押而被中國證監(jiān)會立案調(diào)查，最后被給予警告并處以40萬元罰款。該處分源于2011年年報中曾披露的事項，“因公司2002年以前為原控股股東金城造紙（集團(tuán)）有限責(zé)任公司提供15 687萬元擔(dān)保，以及公司2009年與錦州銀行簽訂巨額資產(chǎn)抵押合同未及時公告事項，2011年11月21日中國證監(jiān)會對公司進(jìn)行立案調(diào)查”。
其實該公司自2007年以來已經(jīng)數(shù)次因為信息披露的及時性問題受到相應(yīng)的處分。而且值得關(guān)注的是，每次處分的原因都雷同，均為“未及時披露重大擔(dān)保事項、未及時披露巨額資產(chǎn)抵押事項”。
2. 會計報表附注披露內(nèi)容不統(tǒng)一，缺乏可比性。該公司2012年報表附注中第五部分“財務(wù)報表主要項目附注”中涉及應(yīng)收賬款信息披露如下：
該公司當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額為197 127 857.94元，公司對于單項金額重大的判斷依據(jù)或金額標(biāo)準(zhǔn)是“根據(jù)超過應(yīng)收款項期末余額10%的欠款單位款項確定（含）”。
而2011年年報的同樣位置，該公司對于應(yīng)收賬款的信息披露中列示如下：
同樣是“預(yù)計無法收回”的應(yīng)收款項，在2011年對原值為4 184萬元的應(yīng)收賬款計提壞賬比率為85.78%，在2012年對原值為3 589萬元的應(yīng)收賬款計提壞賬比率為100%。而且可以看出欠款方都是同一家公司，前一年計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額和后一年全額計提壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額居然一致，難免讓報表使用者存在疑問。而且2011年年報沒有列示客戶真實名稱，相比之下2012年年報規(guī)范許多。
3. 會計報表附注重要項目披露缺乏明晰性，違背重要性原則。前文涉及的證監(jiān)會2010年公告1號明確指出“賬齡超過1年且金額重大的預(yù)付款項，應(yīng)說明未及時結(jié)算的原因”。查閱JC股份2011年年報附注可以看到該公司超過1年的預(yù)付款項共計約有1 012萬余元，其中1 ~ 2年的預(yù)付款項期末數(shù)為966萬余元，但是該公司并沒有在附注中予以披露未及時結(jié)算的原因，只是列示了期初、期末余額以及金額前五名單位的情況。
四、上市公司會計報表附注質(zhì)量不高的普遍原因
1. 利益驅(qū)使。以JC股份為例，由于2008年、2009年、2010年連續(xù)三年虧損，根據(jù)《深交所上市規(guī)則》的規(guī)定，公司股票于2011年4月28日被暫停上市。2011年，公司通過解除部分擔(dān)保責(zé)任、進(jìn)行債務(wù)重組、收回陳欠款等措施解決了部分歷史遺留問題，公司實現(xiàn)凈利潤3 250萬元。2012年通過破產(chǎn)重整，公司徹底解決了債務(wù)負(fù)擔(dān)，為公司重新上市提供了條件。案例公司特殊時期的特殊問題，可能是造成其報表附注存在漏洞的關(guān)鍵原因。
2. 制度不完善。目前我國會計準(zhǔn)則對實務(wù)中很多問題都沒有規(guī)定，或有規(guī)定但會計處理的選擇余地很大，從而給一些上市公司造假留下了很大的操縱空間。比如公告1號中提到的“賬齡超過1年且金額重大的預(yù)付款項，應(yīng)說明未及時結(jié)算的原因”，其中并沒有說明是單項金額還是綁定金額，所以容易被公司利用，忽略對關(guān)鍵信息的披露。
3. 執(zhí)法力度不夠。我國《證券法》第一百九十三條注明：發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告處分，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。
如前文所述，JC公司自2007年開始陸續(xù)多次因為未及時披露重大擔(dān)保和巨額資產(chǎn)抵押信息而被處分，但是公司為何屢罰屢犯呢？其中原因不言自明。
五、對策與建議
1. 完善信息披露法律法規(guī)。目前我國涉及上市公司附注信息披露的法律、法規(guī)主要有《會計法》、《公司法》、《證券法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》等，今后應(yīng)圍繞《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)一步完善附注披露規(guī)則，使信息披露義務(wù)人和信息使用者有章可循。
2. 加強監(jiān)管，樹立法律權(quán)威。應(yīng)充分發(fā)揮審計部門、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、社會輿論等各方面監(jiān)督力量，提高違規(guī)成本，適時獎優(yōu)罰劣，提高公司信息披露的主動性。
3. 加強公司治理，提高專業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德觀念。公司管理層和會計人員是會計信息的發(fā)布者。從源頭著手，加強公司內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德教育，可以起到事半功倍的效果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 國際會計準(zhǔn)則委員會.國際會計準(zhǔn)則2002.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003
2. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
【作 者】
萬 邁
【作者單位】
（浙江樹人大學(xué)管理學(xué)院 杭州 310015）
