【摘要】低碳經(jīng)濟背景下農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本管理需融入碳成本持續(xù)降低理念，本文在分析農(nóng)業(yè)企業(yè)在低碳經(jīng)濟背景下的特征與戰(zhàn)略成本管理思想呈現(xiàn)高度耦合關系的基礎上，以價值鏈分析為切入點研究其戰(zhàn)略成本管理，并建立了低碳背景下農(nóng)業(yè)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的績效評價指標體系，以期為增強農(nóng)業(yè)企業(yè)核心競爭力及可持續(xù)發(fā)展提供參考。
【關鍵詞】低碳經(jīng)濟 農(nóng)業(yè)企業(yè) 戰(zhàn)略成本管理
一、農(nóng)業(yè)企業(yè)特征與戰(zhàn)略成本管理
1. 生產(chǎn)條件的約束性。農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)對土壤、氣候、水分等環(huán)境資源條件的要求較高，具有較強的環(huán)境資源約束性。這意味著對農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本的管理不能僅僅局限于實際發(fā)生金額大小的核算，還應考慮生產(chǎn)要素投入的特殊性，以及對環(huán)境資源的需求和對環(huán)境的影響，因而全面的成本管理思維和從源頭進行管理的思路，恰恰與戰(zhàn)略成本管理的思想不謀而合。戰(zhàn)略成本管理的信息多樣性和全面性的特點決定了成本核算的戰(zhàn)略性和全面性，它不但提供財務信息，而且提供非財務信息，從而提高決策的正確性。
2. 生產(chǎn)對象的獨特性。以有生命力的動植物和微生物為生產(chǎn)對象是農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的一大特點。農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期較長，具有明顯的季節(jié)性，勞動時間與生產(chǎn)時間不一致，按傳統(tǒng)成本管理只能反映其生產(chǎn)成本的實際投入及間接費用分攤的財務信息，無法體現(xiàn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程的連貫性與周期性。而戰(zhàn)略成本動因則可以根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的原理來找出成本變動的真正因素，進而將生產(chǎn)成本進行合理反映。成本核算從戰(zhàn)略管理出發(fā)，著眼于事前、事中、事后的全面管理和控制，適用于農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)時間跨度大的特點。農(nóng)產(chǎn)品的生命周期性，決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算的復雜性和成本計算期的靈活性，需要動態(tài)反映產(chǎn)品的質(zhì)和量，而系統(tǒng)動態(tài)性正是戰(zhàn)略成本管理的一大特點。
3. 生產(chǎn)區(qū)域的分散性。農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)對土壤、水分、氣候等資源的要求比較高，且生產(chǎn)具有區(qū)域的分散性?？鐓^(qū)域的農(nóng)業(yè)企業(yè)，在運輸、儲存、人力分配等方面成本較多，加上間接費用的分攤缺乏合理性，以致農(nóng)產(chǎn)品成本往往被拉高。運用戰(zhàn)略成本管理將有效改善農(nóng)產(chǎn)品成本失真狀況，結合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈并利用價值鏈分析單項產(chǎn)品價值，用價值鏈分析成本與收益，剔除不增值活動環(huán)節(jié)，從而降低由于分散性所帶來的物流費用及人工費用等成本。
4. 經(jīng)營形式的多樣性。隨著所有權與經(jīng)營權適當分離，農(nóng)業(yè)企業(yè)由單一的集體經(jīng)營形式轉變?yōu)榧彝ソ?jīng)營與集體經(jīng)營相結合的雙層經(jīng)營、承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營、股份合作經(jīng)營和集團化經(jīng)營等多種形式。多樣化的經(jīng)營形式導致財務成本管理工作的多樣化和復雜性及核算對象的多變性。現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算很多都是在企業(yè)會計制度框架下，照搬工業(yè)等企業(yè)核算模式，財務信息單一，相關性不強。在戰(zhàn)略成本管理下，不同經(jīng)營形式就有不同的產(chǎn)業(yè)鏈和作業(yè)管理，因而其成本信息項目也不盡相同。
5. 生產(chǎn)管理的依賴性。由于農(nóng)作物在生長期和農(nóng)產(chǎn)品在加工過程中內(nèi)在和外在物質(zhì)形態(tài)不斷發(fā)生變化，對勞力的安排和勞動者的技能有較強的依賴性，需要生產(chǎn)者在生產(chǎn)管理過程中有較高的靈活性和靈敏度，實施精心組織、精心管理，從而對生產(chǎn)者或者勞動者的素質(zhì)提出了越來越高的要求。因此，只對耗費的人工進行計量是不正確的，應根據(jù)生產(chǎn)流程，有效分配資金、人力等資源，按作業(yè)歸集成本，將生產(chǎn)投入的人力資本真實地反映出來。
6. 生產(chǎn)經(jīng)營的風險性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的弱質(zhì)性決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)風險的多重性，企業(yè)不但面臨二三產(chǎn)業(yè)企業(yè)同樣的市場風險、經(jīng)營風險、產(chǎn)品風險，而且面臨自然災害、動植物病蟲害等帶來的風險。隨著市場競爭越來越激烈、顧客需求越來越多樣化和越來越高，農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨的壓力越來越大，風險越來越高。在這種形勢下，農(nóng)業(yè)企業(yè)競爭力的增強應該建立在成本的持續(xù)降低上。
二、低碳時代價值鏈分析在農(nóng)業(yè)企業(yè)管理中的應用
農(nóng)業(yè)企業(yè)的價值鏈分析包括三個方面：①識別成本價值活動，包括碳成本與顧客價值增加值匹配關系，找到關鍵價值活動，也就是找出引發(fā)資源消費成本發(fā)生的“基本單元”。②識別成本或價值驅(qū)動因素。將價值鏈分析運用于作業(yè)成本分析，并將分析的內(nèi)容劃分為多個相互聯(lián)系的作業(yè)，根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的原理，找出引起作業(yè)驅(qū)動成本因素，以作業(yè)作為成本歸集點，分析作業(yè)帶來的增加值。③識別價值活動之間的聯(lián)系，找出企業(yè)需要統(tǒng)一規(guī)劃的活動，通過各種權益活動進行成本效益的優(yōu)化。
1. 內(nèi)部價值鏈分析。
（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部資源可分為物質(zhì)資源、無形資源、組織資源及環(huán)境資源。生物資產(chǎn)無疑是農(nóng)業(yè)企業(yè)最具特征的物質(zhì)資源；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術及綠色生態(tài)農(nóng)產(chǎn)品的品牌是農(nóng)業(yè)企業(yè)的無形資源，也是其核心競爭力的重要標志；組織資源關系著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是否科學有效，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的靈敏性和時節(jié)性對企業(yè)的管理工作提出了更高的要求，從而對企業(yè)組織資源的質(zhì)量提出了較高要求；環(huán)境資源是農(nóng)業(yè)企業(yè)的重要資源，環(huán)境資源包括企業(yè)因發(fā)展綠色農(nóng)業(yè)而帶來的審美價值和環(huán)境效益。在分析內(nèi)部資源時，應著眼于成本降低，包括碳排放量減少和碳成本降低及資源的合理開發(fā)與利用。
（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)能力主要指研發(fā)、生產(chǎn)管理、營銷、財務和組織管理等能力。企業(yè)產(chǎn)品能給顧客帶來較高的價值，與競爭對手相比有較大優(yōu)勢且很難被模仿，這種資源稱之為核心競爭力。能夠建立核心競爭力的資源通常是稀缺資源、具有競爭優(yōu)勢的資源、不可被模仿和不可替代的資源。
（3）成本動因分析。成本動因可分為作業(yè)基礎、數(shù)量基礎、結構性基礎、執(zhí)行性基礎等四種。農(nóng)業(yè)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理以作業(yè)成本管理為核心，輔之以結構性和執(zhí)行性、數(shù)量動因管理。利用產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的原理，找出引起每個作業(yè)成本發(fā)生變化的因素，考慮作業(yè)變動與顧客價值及碳成本的關系，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，高碳作業(yè)和低碳作業(yè)，剔除非增值且高碳作業(yè)，保留低碳增值作業(yè)。
（4）產(chǎn)品生命周期成本分析。產(chǎn)品的生命周期是指產(chǎn)品從“孕育”到“消亡”的全過程，農(nóng)業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生命周期可概括為五個階段：產(chǎn)品種子研究與培育階段、播種階段、養(yǎng)殖階段、銷售和顧客消費階段，農(nóng)產(chǎn)品在這五個階段發(fā)生的全部消耗即產(chǎn)品生命周期成本。國際公約1997年《京都議定書》和2009年《哥本哈根協(xié)議》對溫室氣體排放標準做出了規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)實行戰(zhàn)略成本管理，應將碳成本考慮進去，盡量減少碳排放和碳成本，使產(chǎn)品成本持續(xù)降低。
如圖1所示，農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部價值鏈活動可以分為三個層次，即：企業(yè)層面價值鏈、業(yè)務層面價值鏈和業(yè)務單元層面價值鏈。企業(yè)層面價值鏈活動的目標是企業(yè)價值最大化，包括收入的增加和成本的降低。業(yè)務層面和業(yè)務單元層面價值鏈活動是為企業(yè)價值最大化服務，將企業(yè)目標細分到各單元內(nèi)部。農(nóng)業(yè)企業(yè)價值鏈的基本活動包括原料采購、種植培育、倉儲發(fā)貨、市場營銷及后續(xù)服務；輔助活動有企業(yè)基礎設施建設、行政綜合管理、技術開發(fā)與研究、人力資源管理，這些活動為企業(yè)降低成本，增加價值提供支持和服務。
2. 外部價值鏈分析。外部價值鏈是構成企業(yè)外部價值活動的集合。它包括行業(yè)價值鏈、客戶價值鏈、競爭對手價值鏈、供應商價值鏈等，如圖2所示：
（1）行業(yè)價值鏈。根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)網(wǎng)注冊信息顯示，截至2012年底，全國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)為33 517家，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為6 542家，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料供應企業(yè)為19 519家，農(nóng)業(yè)銷售企業(yè)為252家。食品和糧食等農(nóng)產(chǎn)品屬于生活必需品，對市場有著剛性需求，其需求彈性較小，在市場中占有絕對地位，行業(yè)趨于成熟階段，競爭者數(shù)量較多。在低碳時代，安全、綠色、生態(tài)、低碳農(nóng)產(chǎn)品和新型農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術將成為行業(yè)發(fā)展新的利潤增長點。行業(yè)價值鏈主要分析行業(yè)新進入者的威脅、供應商的議價能力、購買商的議價能力、替代產(chǎn)品的威脅以及同業(yè)競爭者的競爭程度，確定企業(yè)在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢和行業(yè)可能達到的最終資本回報率。
（2）供應商價值鏈。農(nóng)業(yè)企業(yè)的供應商是指為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品形成提供種子或者肥料及其他生產(chǎn)資料的企業(yè)。供應商價值鏈活動與企業(yè)內(nèi)部價值鏈活動聯(lián)合，有利于企業(yè)競爭力的增強。企業(yè)與供應商合作，確定最佳的進貨時間、批量，采用低碳環(huán)保包裝和運輸方式，降低企業(yè)采購過程中的各類費用和消耗，進而降低企業(yè)的供貨成本。
（3）客戶價值鏈?？蛻魧儆谄髽I(yè)價值鏈的下游價值活動主體，是產(chǎn)品的最終消費者，客戶價值和消費者偏好決定企業(yè)產(chǎn)品的競爭地位。企業(yè)應與客戶加強溝通，收集各類消費信息，分析需求狀況，為產(chǎn)品的科學生產(chǎn)提供信息資源，減少盲目生產(chǎn)所帶來的損失和成本。隨著健康和環(huán)保意識日益深入人心，倡導健康消費和安全消費的客戶越來越多，生產(chǎn)綠色安全農(nóng)產(chǎn)品將成為企業(yè)在市場競爭中新的利潤增長點。結合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈，加強供應商、客戶、企業(yè)價值鏈聯(lián)系，建立產(chǎn)品安全生產(chǎn)的可追溯查詢制度，建立企業(yè)品牌優(yōu)勢，為食品的安全提供明確責任與有效保障，實現(xiàn)最大化顧客產(chǎn)品消費效用，從而樹立企業(yè)的良好形象和競爭優(yōu)勢。
（4）競爭者價值鏈。競爭對手包括行業(yè)內(nèi)直接的競爭對手和行業(yè)外潛在的競爭對手。分析競爭者價值鏈可以競爭者為標桿，進而確定企業(yè)在市場中的位置和優(yōu)劣勢，改善企業(yè)內(nèi)部流程和管理，以增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。分析步驟如下：識別所有的競爭對手——確定戰(zhàn)略群組——確定直接競爭對手及其市場地位——改進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理——設計市場需求產(chǎn)品和實施營銷方案——建立持續(xù)競爭優(yōu)勢。
三、低碳經(jīng)濟背景下農(nóng)業(yè)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的績效分析
1. 績效分析指標設計的原則。①確定企業(yè)戰(zhàn)略目標?？沙掷m(xù)發(fā)展是農(nóng)業(yè)企業(yè)的戰(zhàn)略目標，戰(zhàn)略成本管理和績效評價中也應體現(xiàn)這一原則。②體現(xiàn)低碳背景的價值鏈優(yōu)化。低碳時代的戰(zhàn)略成本管理強調(diào)價值鏈優(yōu)化過程的低碳化，這也是績效評價指標考慮的主要內(nèi)容。③注重對成本收益的分析。在取得績效的同時應嚴格控制成本的上升，從戰(zhàn)略的角度上考慮成本的持續(xù)降低。④強調(diào)產(chǎn)品服務功效的提高。將企業(yè)成本納入戰(zhàn)略管理，實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品與市場適應性和服務社會質(zhì)量不斷提高，顧客消費商品的滿意度不斷增強。
2. 績效評價指標體系。農(nóng)業(yè)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理績效，是指基于戰(zhàn)略的角度對農(nóng)業(yè)企業(yè)進行成本管理所獲得的效益。低碳經(jīng)濟背景下對該績效進行分析，是對低碳戰(zhàn)略成本管理所取得的效益進行分析，依據(jù)價值鏈理念并結合平衡計分卡模式，這種分析可分為企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略成本管理績效分析和企業(yè)外部關系的戰(zhàn)略成本管理績效分析。內(nèi)部戰(zhàn)略成本管理績效評價可從財務、內(nèi)部流程、產(chǎn)品服務等方面著手。財務指標具體有凈資產(chǎn)收益率、低碳資產(chǎn)報酬率、低碳成本費用利潤率、總資產(chǎn)周轉率、應收賬款周轉率、現(xiàn)金流動負債比率、盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)、低碳資產(chǎn)負債率、低碳產(chǎn)品銷售增長率、低碳技術投資比率等。企業(yè)內(nèi)部流程強調(diào)部門科學協(xié)作與低碳、環(huán)保高效生產(chǎn)，評價指標可以為部門協(xié)作程度、低碳增值作業(yè)服務效率、低碳技術推廣率、安全清潔生產(chǎn)達標率、勞動生產(chǎn)率、廢棄物綜合利用率。產(chǎn)品服務指標主要有顧客滿意度、產(chǎn)品質(zhì)量達標率、產(chǎn)品使用功效、投訴率。
外部關系的戰(zhàn)略成本管理績效分析主要是從競爭力、客戶、供應商等層面進行分析。競爭力層面指標主要有市場占有率、企業(yè)品牌效應、低碳技術的研究與開發(fā)、成本優(yōu)勢系數(shù)?？蛻魧用嬷笜擞锌蛻魧Φ吞挤照J同感、客戶重復購買率、客戶讓渡價值率、客戶保持率。供應商層面指標有低碳供貨流程的建立、到貨及時率、與供應商合作忠誠度、信息共享程度、供貨產(chǎn)品的適應度。
指標權重的確定。采用專家咨詢法、問卷調(diào)查法結合層次分析法，運用AHP層次分析軟件來確定指標權重，并確定二級指標占一級指標比重和三級指標占一級指標的比重?？冃гu價及指標權重的分配，具體如下表所示：
由上表可以看出，企業(yè)外部戰(zhàn)略成本管理指標被賦予了較高的權重；而財務指標及內(nèi)部流程指標權重相對不高；產(chǎn)品服務指標權重適中；競爭力、客戶和供應商層面權重較高。這正體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別，因此實施戰(zhàn)略成本管理應加強企業(yè)外部戰(zhàn)略成本管理，增強與客戶和供應商的合作關系，提高外部價值鏈接口效率，整體降低企業(yè)成本，進而增強企業(yè)核心競爭力。
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