【摘要】本文結(jié)合具體實(shí)例，從專營零稅率應(yīng)稅服務(wù)納稅人和兼營貨物出口的零稅率應(yīng)稅服務(wù)納稅人兩個方面，就“營改增”試點(diǎn)免抵退增值稅的會計(jì)核算進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 免抵退增值稅 計(jì)算
一、專營零稅率應(yīng)稅服務(wù)納稅人免抵退增值稅會計(jì)核算
1. 計(jì)算程序和方法。
（1）當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額。
（2）當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算。當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應(yīng)稅服務(wù)退稅率。零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅價格為提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價款后的余額。
（3）當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算。①當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。②當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。“當(dāng)期期末留抵稅額”為當(dāng)期增值稅納稅申報表的“期末留抵稅額”。
2. 會計(jì)核算案例分析。
例1：上海漢嘉設(shè)計(jì)股份有限公司系“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，辦理了出口退（免）稅認(rèn)定手續(xù)，設(shè)計(jì)服務(wù)的征退稅率為6%，期初無留抵稅額。2013年6月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：①2013年6月10日，為武漢一家大型化工企業(yè)提供設(shè)計(jì)服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明金額180萬元，稅額10.8萬元，款未收。②2013年6月15日，為位于德國慕尼黑的一家企業(yè)提供設(shè)計(jì)服務(wù)，技術(shù)出口合同登記證上注明成交價格10.95萬歐元，6月1日的人民幣對歐元的匯率中間價為8.0；6月18日，收到德國客戶支付的全部設(shè)計(jì)費(fèi)，當(dāng)日就該設(shè)計(jì)服務(wù)支付青島機(jī)械設(shè)計(jì)公司（非試點(diǎn)納稅人）設(shè)計(jì)費(fèi)24萬元人民幣，未取得設(shè)計(jì)費(fèi)的服務(wù)業(yè)發(fā)票。③2013年6月20日，購進(jìn)一臺專用測試設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明金額72萬元，稅額12.24萬元，設(shè)備款轉(zhuǎn)賬付訖。④2013年6月28日，支付上海市大華會計(jì)師事務(wù)所（試點(diǎn)一般納稅人）審計(jì)費(fèi)及咨詢費(fèi)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的金額48萬元，稅額2.88萬元，咨詢費(fèi)轉(zhuǎn)賬付訖12萬元。
該公司免抵退增值稅的計(jì)算如下：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=10.8-（12.24+2.88）=-4.32（萬元），當(dāng)期期末留抵稅額=4.32（萬元），當(dāng)期免抵退稅額=［（10.95×8-24）÷（1+6%）］×6%=3.6（萬元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額（4.32萬元）>當(dāng)期免抵退稅額（3.6萬元），因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=3.6（萬元），當(dāng)期免抵稅額為零。
根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制會計(jì)分錄如下：
（1）內(nèi)銷業(yè)務(wù)。借：應(yīng)收賬款190.8；貸：主營業(yè)務(wù)收入——內(nèi)銷收入180，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10.8。
（2）在確認(rèn)外銷收入時，應(yīng)全額確認(rèn)收入（不考慮收到發(fā)票時抵減銷項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)處理）。借：銀行存款87.6（10.95×8）；貸：主營業(yè)務(wù)收入——外銷收入87.6。
（3）設(shè)備購進(jìn)業(yè)務(wù)。借：固定資產(chǎn)72，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）12.24；貸：銀行存款84.24。
（4）結(jié)算審計(jì)費(fèi)及咨詢費(fèi)業(yè)務(wù)。借：管理費(fèi)用48，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2.88；貸：銀行存款12，應(yīng)付賬款38.88。
（5）2013年7月6日，該公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了免抵退稅申報，7月25日收到稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的匯總表。借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款3.6；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3.6。
（6）7月28日，收到退稅款。借：銀行存款3.6；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款3.6。
例2：接例1，假設(shè)2013年6月份的進(jìn)項(xiàng)稅額為11.04萬元，其他資料不變。
則該公司免抵退增值稅的計(jì)算如下：當(dāng)期應(yīng)納稅額=10.8-11.04=-0.24（萬元），當(dāng)期期末留抵稅額=0.24（萬元），當(dāng)期免抵退稅額=［（10.95×8-24）÷（1+6%）］×6%=3.6（萬元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額（0.24萬元）<當(dāng)期免抵退稅額（3.6萬元），因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=0.24（萬元），當(dāng)期免抵稅額=3.6-0.24=3.36（萬元）。
2013年7月6日，該公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了免抵退稅申報，7月25日收到稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的匯總表。借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款0.24，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）3.36；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3.6。
其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理同例1，從略。
例3：接例1，假設(shè)2013年6月份的進(jìn)項(xiàng)稅額為9.6萬元，其他資料不變。
則該公司免抵退增值稅的計(jì)算如下：當(dāng)期應(yīng)納稅額=10.8-9.6=1.2（萬元），當(dāng)期期末留抵稅額=0，當(dāng)期免抵退稅額=［（10.95×8-24）÷（1+6%）×6%］=3.6（萬元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額（0）<當(dāng)期免抵退稅額（3.6萬元），因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=0，當(dāng)期免抵稅額=3.6-0=3.6（萬元）。
2013年7月6日，該公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了免抵退稅申報，7月25日收到稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的匯總表。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）3.6；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3.6。
二、兼營貨物出口的零稅率應(yīng)稅服務(wù)納稅人免抵退增值稅之會計(jì)核算
1. 計(jì)算程序和方法。
（1）當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。
（2）當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算。當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額+當(dāng)期出口貨物免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應(yīng)稅服務(wù)退稅率+當(dāng)期出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額，當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率。
（3）當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算。計(jì)算方法同專營零稅率應(yīng)稅服務(wù)納稅人，在此不一一贅述。
2. 會計(jì)核算案例分析。
例4：上海華遠(yuǎn)物流股份有限公司為“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，主要從事倉儲、運(yùn)輸以及貨物銷售等業(yè)務(wù)，辦理了出口退（免）稅認(rèn)定手續(xù)。2013年7月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：①2013年7月2日，接受美國一家國際貨物運(yùn)輸代理公司的委托，從河北承運(yùn)一批重型設(shè)備到紐約，承運(yùn)合同的運(yùn)費(fèi)金額為120萬美元，運(yùn)輸費(fèi)用已全部收訖。②2013年7月5 ~ 10日，先后報關(guān)出口一批外協(xié)生產(chǎn)的紡織品120萬美元。③2013年7月15日，支付聯(lián)運(yùn)方運(yùn)輸費(fèi)用24萬美元，銀行轉(zhuǎn)賬付訖，未收到發(fā)票。④2013年7月28日，結(jié)算國內(nèi)運(yùn)輸收入240萬元，銷項(xiàng)稅額26.4萬元，結(jié)算當(dāng)月的油料費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額564.705 882萬元，稅額96萬元。⑤2013年7月30日，當(dāng)月出口單證全部收齊并且信息齊全的只有72萬美元，48萬美元的出口到8月份方能收到出口報關(guān)單。
假設(shè)當(dāng)月1日人民幣對美元匯率中間價為6.35，紡織品的征稅率為17%，退稅率為16%，運(yùn)輸服務(wù)征退稅率為11%，無上期留抵稅額。該公司免抵退增值稅的計(jì)算如下：
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=120×6.35×（17%-16%）=7.62（萬元），當(dāng)期應(yīng)納稅額=26.4-（96-7.62）-0=-61.98（萬元），當(dāng)期期末留抵稅額=61.98（萬元），當(dāng)期免抵退稅額=（120-48）×6.35×16%+（120-24）×6.35×11%=140.208（萬元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額（61.98萬元）＜當(dāng)期免抵退稅額（140.208萬元），因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額=61.98（萬元），當(dāng)期免抵稅額=140.208-61.98=78.228（萬元）。
根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制會計(jì)分錄如下：
（1）國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)。借：銀行存款762；貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入（外運(yùn)收入）762（120×6.35）。
（2）出口紡織品業(yè)務(wù)。借：銀行存款762；貸：主營業(yè)務(wù)收入——紡織品（外銷收入）762（120×6.35）。
（3）支付聯(lián)運(yùn)方運(yùn)費(fèi)業(yè)務(wù)的處理。借：其他應(yīng)收款——聯(lián)運(yùn)運(yùn)費(fèi)152.4；貸：銀行存款152.4（24×6.35）。
（4）結(jié)算國內(nèi)運(yùn)輸收入業(yè)務(wù)。借：應(yīng)收賬款266.4；貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入（內(nèi)運(yùn)收入）240，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）26.4。
（5）結(jié)算油料費(fèi)業(yè)務(wù)。借：主營業(yè)務(wù)成本564.705 882，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）96；貸：銀行存款660.705 882。
（6）2013年8月6日，該公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了免抵退稅申報，8月26日收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的匯總表。借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款61.98，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）78.228；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）140.208。
（7）9月10日，收到退稅款，根據(jù)進(jìn)賬單，編制會計(jì)分錄如下：借：銀行存款61.98；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅61.98。
【注】本文系2012年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2012RKA07040）和2013年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“營業(yè)稅改征增值稅后的相關(guān)企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2013RKA07010）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）.國家稅務(wù)總局公告2012年第13號，2012-04-05
2. 財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知.財稅［2012］39號，2012-05-20
3. 艾華，王震.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策與實(shí)務(wù)處理.北京：中國稅務(wù)出版社，2012
【作 者】
彭新媛 梁文濤
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011）
