《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足了兩個(gè)條件（一是該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）的，企業(yè)換入的資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，否則以賬面價(jià)值計(jì)量。然而，小規(guī)模納稅人在非貨幣資產(chǎn)交換賬務(wù)處理方面有特殊之處。
一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，準(zhǔn)則規(guī)定在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的前提下，換出產(chǎn)成品或原材料等存貨視同銷售，需要確認(rèn)收益，結(jié)轉(zhuǎn)成本。但在對(duì)于公允價(jià)值的衡量中，準(zhǔn)則的闡述比較模糊。對(duì)于公允價(jià)值定義的確定，主要問題是在以存貨進(jìn)行的非貨幣資產(chǎn)交換中，增值稅是否包含在內(nèi)。而從當(dāng)前研究看來，很多人把公允價(jià)值等同于計(jì)稅價(jià)格，理由是增值稅屬于價(jià)外稅。
由于小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的不可抵扣性，其小規(guī)模納稅人取得存貨的成本是按價(jià)稅合計(jì)金額入賬的。而準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，其實(shí)質(zhì)是一種等價(jià)交換。在非貨幣性資產(chǎn)交換中雙方必然遵循等價(jià)交換原則。例如小規(guī)模納稅人甲公司與一般納稅人乙公司發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，甲公司向乙公司開出增值稅普通發(fā)票，乙公司則按票面金額付款。在這次交換中，票面金額即為雙方交換所約定的公允價(jià)值，很顯然，這里票面金額是包含增值稅的。因此，筆者認(rèn)為小規(guī)模納稅人在同一般納稅人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，衡量換出存貨的公允價(jià)值應(yīng)該按小規(guī)模納稅人稅后的合計(jì)價(jià)計(jì)量，即約定公允價(jià)值為含稅金額。
例1：2013年2月，小規(guī)模納稅人A公司以產(chǎn)成品向B公司（一般納稅人）換入原材料。其中：A公司產(chǎn)成品賬面價(jià)值80 000元，市場(chǎng)價(jià)值103 000元（含稅）。A申請(qǐng)稅務(wù)局開出一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。B公司原材料賬面成本85 000元，市場(chǎng)價(jià)格97 000元。增值稅稅率17%。B公司開出一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。A公司支付給B公司補(bǔ)價(jià)10 490元。
分析：先判斷該業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值=10 490/103 000×100%=10%<25%，按公允價(jià)值入賬。
A公司賬務(wù)處理：①換入原材料入賬：A公司換入原材料的入賬價(jià)值=97 000×（1+17%）=113 490（元）。換出產(chǎn)成品市場(chǎng)價(jià)值含稅，確認(rèn)收入時(shí)進(jìn)行價(jià)稅分離。借：原材料113 490；貸：銀行存款10 490，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 000，主營業(yè)務(wù)收入100 000。②結(jié)轉(zhuǎn)換出產(chǎn)成品成本：借：主營業(yè)務(wù)成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務(wù)處理：①換入商品入賬：借：庫存商品100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 000，銀行存款10 490；貸：其他業(yè)務(wù)收入97 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）16 490。②結(jié)轉(zhuǎn)換出材料成本：借：其他業(yè)務(wù)成本85 000；貸：原材料85 000。
二、小規(guī)模納稅人之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
例2：A和B公司均為小規(guī)模納稅人。2013年2月，A公司以產(chǎn)成品向B公司換入原材料。其中：A公司產(chǎn)成品賬面價(jià)值80 000元，市場(chǎng)價(jià)格103 000元。A公司開出增值稅普通發(fā)票。B公司的原材料賬面成本85 000元，市場(chǎng)價(jià)格99 910元。B公司開出增值稅普通發(fā)票。B公司向A公司補(bǔ)付差價(jià)3 090元。
分析：先判斷該業(yè)務(wù)是否為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值=390/100 300×100%=3%<25%，因此按公允價(jià)值入賬。
A公司賬務(wù)處理：①換入原材料入賬：借：原材料99 910，銀行存款3 090；貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅3 000。②結(jié)轉(zhuǎn)換出商品成本：借：主營業(yè)務(wù)成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務(wù)處理：①換入產(chǎn)成品入賬：借：庫存商品103 000；貸：其他業(yè)務(wù)收入97 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2 910，銀行存款3 090。②結(jié)轉(zhuǎn)換出材料成本：借：其他業(yè)務(wù)成本85 000；貸：原材料85 000。
三、結(jié)論
從上述兩例可以看出，小規(guī)模納稅人在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)該包含增值稅。在交換中，小規(guī)模納稅人出具增值稅普通發(fā)票，票面金額為價(jià)稅合計(jì)金額，交換雙方都按照此金額進(jìn)行等價(jià)交換。此外，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中，用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)交換是含稅價(jià)值，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前后一致性的原則判斷，非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值含稅也是合情合理。
【作 者】
王夢(mèng)凡
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116 ）
