【摘要】本文對“免抵退”稅政策適用范圍、概念、計算公式等進(jìn)行了解析，以期解決出口退（免）稅新政中生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易出口貨物勞務(wù)“免抵退”稅的計算復(fù)雜、難以理解的問題，減少相關(guān)企業(yè)涉稅風(fēng)險。
【關(guān)鍵詞】增值稅 免抵退稅 退稅管理
自1985年開始，我國對出口的商品實(shí)行出口退稅制度。其后，出口退稅政策歷經(jīng)多次重大調(diào)整。2012年5月25日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財稅［2012］39號）；6月14日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉的公告》，整理并公布了針對出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅的管理辦法，較為集中地解決了文件繁瑣、管理不便的問題。新政的出臺更加便于出口企業(yè)以及稅務(wù)人員對出口貨物勞務(wù)稅收政策和管理規(guī)定的掌握與操作，減少了納稅分歧，簡化了退稅手續(xù)，更加公平、合理。
目前，我國出口企業(yè)出口貨物勞務(wù)分別適用增值稅退（免）稅、增值稅免稅、增值稅征稅政策以及消費(fèi)稅退（免）稅、征稅政策。適用增值稅退（免）稅政策的出口貨物勞務(wù)，又分別實(shí)行增值稅“免抵退”稅或“免退”稅辦法。本文結(jié)合出口退（免）稅新政，擬對生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易“免抵退”增值稅政策予以解析。
一、“免抵退”稅政策適用范圍解析
實(shí)行出口“免抵退”稅辦法的范圍包括：生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物。而不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱“外貿(mào)企業(yè)”）或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還（即實(shí)行“免退”稅辦法）。
其中，生產(chǎn)企業(yè)是指具有生產(chǎn)能力（包括加工修理修配能力）的單位或個體工商戶。出口貨物，是指向海關(guān)報關(guān)后實(shí)際離境并銷售給境外單位或個人的貨物，分為自營出口貨物和委托出口貨物兩類。
值得注意的是出口企業(yè)與非出口企業(yè)的劃分：出口企業(yè)，是指依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，自營或委托出口貨物的單位或個體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，委托出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)；范圍之外的應(yīng)視為非出口企業(yè)，是指不具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)委托出口貨物的商貿(mào)企業(yè)或個人。
出口企業(yè)與非出口企業(yè)的不同點(diǎn)在于，前者是自營或委托出口的貨物實(shí)行退（免）稅，后者是委托出口的貨物按免稅辦理。前者，出口企業(yè)中的生產(chǎn)企業(yè)考慮實(shí)行“免抵退”稅，而外貿(mào)企業(yè)實(shí)行“免退”稅辦法。
二、“免抵退”稅概念解析
免稅：是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的貨物勞務(wù)，免征出口環(huán)節(jié)增值稅；抵稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)所耗用的原材料等所含應(yīng)予以退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；退稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的貨物勞務(wù)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于其內(nèi)銷貨物勞務(wù)的應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。根據(jù)“免”、“抵”、“退”三個概念的含義，舉例解析如下：
假設(shè)某企業(yè)當(dāng)期不得免征和抵扣稅額為0萬元，上期留抵稅額為0萬元。
（1）當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額100萬元，當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額60萬元，當(dāng)期外銷進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額100－（當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額60＋當(dāng)期外銷進(jìn)項(xiàng)稅額20）＝20（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0，為應(yīng)納稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額80萬元全部抵扣，沒有留抵稅額。
（2）當(dāng)期外銷進(jìn)項(xiàng)稅額70萬元，其他同（1）。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額100－（當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額60＋當(dāng)期外銷進(jìn)項(xiàng)稅額70）＝-30（萬元）
內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額＝100－60＝40（萬元），小于應(yīng)抵頂?shù)耐怃N貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額70萬元；抵頂外銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額40萬元后的差額30萬元為應(yīng)退稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額已得到抵扣或退稅，期末無留抵稅額。
（3）當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額130萬元，其他同（1）。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額100－（當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額130＋當(dāng)期外銷進(jìn)項(xiàng)稅額20）＝-50（萬元）
內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額＝100－130＝-30（萬元），沒得到抵扣的內(nèi)銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額30萬元留待下期抵扣；沒有免抵稅額；外銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額20萬元考慮退稅。三、“免抵退”稅計算公式解析
按上述“免抵退”稅概念計算免、抵、退稅額的操作易于理解，但卻未被財稅［2012］39號文件采用。究其原因，在于按概念計算需要分清內(nèi)銷和外銷的進(jìn)項(xiàng)稅額分別是多少，這就需要準(zhǔn)確確定出口貨物耗用了多少原材料、零部件、燃料、動力等。在實(shí)際工作中，為避免企業(yè)蓄意混淆內(nèi)銷貨物和出口貨物的生產(chǎn)成本，騙取出口退稅，就不可能以內(nèi)銷、外銷“實(shí)際成本”為依據(jù)來計算退稅額，這樣，就出現(xiàn)了新政中復(fù)雜的“免抵退”稅計算公式。
如果按公式計算出的當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0，則表明企業(yè)當(dāng)期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額小于其內(nèi)銷貨物勞務(wù)的應(yīng)繳稅額，企業(yè)本期沒有出口退稅，而是應(yīng)當(dāng)按照“應(yīng)納稅額”向國家納稅。
如果按公式計算出的當(dāng)期應(yīng)納稅額＜0，即企業(yè)當(dāng)期出現(xiàn)留抵稅額，則可能有兩個原因：一是企業(yè)本期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于其內(nèi)銷貨物勞務(wù)的應(yīng)繳稅額，此時的負(fù)數(shù)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還企業(yè)的出口退稅額；二是企業(yè)本期內(nèi)銷貨物勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額小于其進(jìn)項(xiàng)稅額，此時的負(fù)數(shù)應(yīng)為下期留抵稅額，因此需要再進(jìn)行當(dāng)期免抵退稅額的計算，來確定當(dāng)期的出口退稅額。如果當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額；如果當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額。其中，“當(dāng)期應(yīng)退稅額”是在內(nèi)銷和出口相“抵”之后，國家應(yīng)以現(xiàn)金退還給企業(yè)的稅額；“免抵退稅額”是在內(nèi)銷和出口沒有相“抵”之前，國家應(yīng)給予企業(yè)的全部退稅額。
例：大華公司生產(chǎn)的產(chǎn)品既有出口又有內(nèi)銷，出口實(shí)行“免、抵、退”辦法。出口貨物適用增值稅稅率17%，出口貨物退稅率13%，當(dāng)期出口產(chǎn)品離岸價600萬美元，即期匯率7.0，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額600萬元。另外，當(dāng)期免稅進(jìn)口價值200萬美元的料件，用于生產(chǎn)出口產(chǎn)品。沒有上期留抵稅額。
（1）假設(shè)當(dāng)期內(nèi)銷貨物不含稅銷售額4 000萬元，出口退稅憑證在本期全部收齊。
（2）假設(shè)當(dāng)期內(nèi)銷貨物不含稅銷售額2 500萬元，其余條件不變。
（3）假設(shè)當(dāng)期內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，其余條件不變。
具體的計算見“出口免抵退稅計算表”，出口退稅的賬務(wù)處理如下：
（1）當(dāng)期不得免征、抵扣和退稅稅額的賬務(wù)處理：借：自營出口銷售成本1 120 000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 120 000。
（2）按規(guī)定計算的當(dāng)期抵扣稅額的賬務(wù)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3 640 000（1）/3 010 000（2）/0（3）。
（3）轉(zhuǎn)出當(dāng)期應(yīng)交稅額的賬務(wù)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）1 920 000（1）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅1 920 000（1）。
或，計算、申報應(yīng)予退回的稅款的賬務(wù)處理：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅630 000（2）/3 640 000（3）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）630 000（2）/3 640 000（3）。收到退稅款的賬務(wù)處理：借：銀行存款630 000（2）/3 640 000（3）；貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅630 000（2）/3 640 000（3）。
值得注意的是，為了便于退稅管理，以出口貨物離岸價格而不是成本作為退稅的依據(jù)，加之出口貨物的征稅率和退稅率不一致，不可能實(shí)現(xiàn)徹底退稅，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際獲得的退稅現(xiàn)金額減少。企業(yè)當(dāng)務(wù)之急是準(zhǔn)確把握新政，減少涉稅風(fēng)險，增強(qiáng)競爭力。
主要參考文獻(xiàn)
1. 李曉紅．涉外會計實(shí)務(wù)．北京：清華大學(xué)出版社，2010
2. 李清木.外貿(mào)企業(yè)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的會計處理.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2003；4
【作 者】
李曉紅 王 玨 王瑞迎
【作者單位】
（石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 石家莊 050041）
