【摘要】本文對非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定及在公允價值計量模式下企業(yè)同時換入多項資產(chǎn)入賬成本的會計處理進(jìn)行了分析，并得出如下結(jié)論：在對非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定時，整個資產(chǎn)交換金額應(yīng)當(dāng)包括交換資產(chǎn)的增值稅；公允價值計量模式下同時換入多項資產(chǎn)入賬成本的確定方法應(yīng)當(dāng)是，先確定換入資產(chǎn)的含稅成本，然后再對存在增值稅的換入資產(chǎn)，將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進(jìn)項稅額。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn) 交換 認(rèn)定 公允價值
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理涉及的主要問題有非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、商業(yè)實質(zhì)的判斷、換入一項資產(chǎn)的會計處理、同時換入多項資產(chǎn)的會計處理。在非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理中，筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和公允價值計量模式下同時換入多項資產(chǎn)換入資產(chǎn)入賬成本的確定值得探討。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，可以涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價）的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。對于支付補(bǔ)價方，補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例的計算公式為補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)的公允價值加上補(bǔ)價或換入資產(chǎn)的公允價值；對于收到補(bǔ)價方，補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例的計算公式為補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)的公允價值或換入資產(chǎn)的公允價值加上補(bǔ)價?，F(xiàn)舉例說明如下：
例1：甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2010年6 月，因生產(chǎn)經(jīng)營需要，雙方進(jìn)行資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)。甲公司用一棟辦公用房屋換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材。甲公司將換入的鋼材作為原材料核算，乙公司將換入的房屋作為固定資產(chǎn)核算。交換日，甲公司房屋的賬面原價為5 000萬元，累計折舊為1 000萬元，公允價值為6 200萬元；乙公司鋼材的賬面價值為3 000萬元，在交換日的市場價格為4 000萬元（不含稅，增值稅為680萬元）。在交換過程中乙公司支付甲公司補(bǔ)價1 520萬元。
在計算補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例時，表1的計算結(jié)果為整個資產(chǎn)交換金額沒有包含乙公司鋼材所含的增值稅，表2的計算結(jié)果為整個資產(chǎn)交換金額包含乙公司鋼材所含的增值稅。
目前的會計實務(wù)中，在計算補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例時，整個資產(chǎn)交換金額沒有包括資產(chǎn)交換雙方換入換出資產(chǎn)的增值稅。這種處理方法存在以下兩個問題：
一是整個資產(chǎn)交換金額應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)交換雙方各自交換資產(chǎn)的價值總額，包括增值稅。在資產(chǎn)交換中，交換資產(chǎn)包含的增值稅也是資產(chǎn)交換雙方在計算資產(chǎn)的交換價值時需要考慮的重要因素。比如，例1中，甲乙雙方在比較兩項資產(chǎn)的交換價值時肯定會考慮乙公司存貨的增值稅問題。
二是如表1所示，如果資產(chǎn)交換金額不包括資產(chǎn)的增值稅：甲公司補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值等于0.245，據(jù)此判斷該交換屬于貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價等于0.275，據(jù)此判斷該交換不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值與補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價兩者的計算結(jié)果相互矛盾；乙公司補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值等于0.245，以此判斷該交換屬于貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價等于0.275，以此判斷該交換不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值與補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價的計算結(jié)果相互矛盾。而如果在計算整個資產(chǎn)交換金額時考慮交換資產(chǎn)包含的增值稅，如表2所示，則不管采用哪種計算方法，其計算結(jié)果都是一致的，不存在相互矛盾的問題。
因此，在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定中，整個資產(chǎn)交換金額應(yīng)當(dāng)包含資產(chǎn)交換雙方交換資產(chǎn)的增值稅。這也符合資產(chǎn)交換雙方對交換資產(chǎn)交換價值的考慮。
二、公允價值計量模式下同時換入多項資產(chǎn)換入資產(chǎn)入賬成本的確認(rèn)
企業(yè)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，如果資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，則換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值或換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。本文引用中級會計實務(wù)考試教材中的一個例題進(jìn)行說明。
例2：2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。
交換日，甲公司辦公樓的賬面原價為225萬元，累計折舊為45萬元，公允價值為160萬元；機(jī)器設(shè)備賬面原價為180萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為120萬元；庫存商品的賬面余額為450萬元，市場價格為525萬元。
交換日，乙公司貨運車的賬面原價為225萬元，累計折舊為75萬元，公允價值為225萬元；轎車的賬面原價為300萬元，累計折舊為135萬元，公允價值為250萬元；客運汽車的賬面原價為450萬元，累計折舊為120萬元，公允價值為360萬元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的62.3萬元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補(bǔ)價30萬元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項稅額的差額32.3萬元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。在該項交易中，甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。
乙公司的賬務(wù)處理如下：①換入設(shè)備、原材料增值稅進(jìn)項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產(chǎn)總成本=225+250+360+141.95-62.3-109.65=805（萬元）。③換入各項資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本=805×［160÷（160+120+525）］=160（萬元），機(jī)器設(shè)備的成本=805×［120÷（160+120+525）］=120（萬元），原材料的成本=805×［525÷（160+120+525)］=525（萬元）。
分析：例2中，乙公司同時換入辦公樓、機(jī)器設(shè)備、庫存商品，三項資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備、庫存商品含有增值稅，房屋沒有增值稅。辦公樓、機(jī)器設(shè)備、庫存商品三項換入資產(chǎn)總成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額減去補(bǔ)價及機(jī)器設(shè)備、庫存商品增值稅，三項資產(chǎn)入賬成本按照各自的公允價值占三項資產(chǎn)公允價值的總和的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配來確定。該種處理方法下，乙公司換入資產(chǎn)的總成本沒有包含換入資產(chǎn)的增值稅，各項換入資產(chǎn)的公允價值及換入資產(chǎn)公允價值的總和均沒有包括換入資產(chǎn)增值稅。
乙公司的會計處理存在以下弊端：一是這種處理方法會導(dǎo)致機(jī)器設(shè)備、庫存商品的增值稅對辦公樓的入賬成本造成影響，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的會計處理原則。二是在非等價交換的情況下，在相同的重組方式下，選取庫存商品這一項資產(chǎn)，分別按乙公司沒有取得增值稅專用發(fā)票與取得增值稅專用發(fā)票兩種情況，按目前這種處理方法會導(dǎo)致三項資產(chǎn)不僅入賬成本存在差異，而且含稅成本也存在差異。在相同的債務(wù)重組方式下，對于相同資產(chǎn)，單單一份增值稅專用發(fā)票不應(yīng)該影響乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值及換入資產(chǎn)的含稅成本，它應(yīng)該只能對乙公司當(dāng)期應(yīng)納增值稅產(chǎn)生影響。
筆者建議，通過以下處理方法來克服上述問題：乙公司在確定換入資產(chǎn)的總成本時不扣減換入資產(chǎn)增值稅；在計算換入資產(chǎn)各自公允價值占換入資產(chǎn)公允價值的總額的比例時，公允價值包含換入資產(chǎn)增值稅，這樣對含換入資產(chǎn)增值稅的總成本進(jìn)行分配，確定各換入資產(chǎn)的含稅成本；最后對存在增值稅的換入資產(chǎn)，再將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進(jìn)項稅額。為簡化起見，舉例對比說明如下：
例3：接例2，除“乙公司沒有另外收取甲公司任何費用，包括補(bǔ)價”外，其他條件同例2。為了便于比較分析，分別按乙公司取得增值稅專用發(fā)票與沒有取得增值稅專用發(fā)票兩種情況進(jìn)行會計處理。
1. 乙公司目前的處理方法。
（1）庫存商品沒有獲取專用發(fā)票的情況：①換入機(jī)器設(shè)備、原材料增值稅進(jìn)項稅額=120×17%=20.4（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產(chǎn)總成本=225+250+360+141.95-20.4=956.55（萬元）。③確定各項換入資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本=956.55×160÷［160+120+525×（1+17%）］=171.15（萬元），機(jī)器設(shè)備的成本=956.55×120÷［160+120+525×（1+17%）］=128.36（萬元），庫存商品的成本=956.55-171.15-128.36=657.04（萬元）。
賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理645，累計折舊330；貸：固定資產(chǎn)——貨車225、——轎車300、——客車450。借：固定資產(chǎn)——辦公樓171.15、——機(jī)器設(shè)備128.36，原材料657.04，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）20.4；貸：固定資產(chǎn)清理835，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產(chǎn)清理190；貸：營業(yè)外收入190。
（2）庫存商品獲取專用發(fā)票的情況：①換入機(jī)器設(shè)備、原材料增值稅進(jìn)項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元 ），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產(chǎn)總成本=225+250+360+141.95-109.65=867.3（萬元）。③確定各項換入資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本=867.3×［160÷（160+120+525）］=172.38（萬元），機(jī)器設(shè)備的成本=867.3×［120÷（160+120+525）］=129.29（萬元），庫存商品的成本=867.3×［525÷（160+120+525）］=565.63（萬元）。
賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理645，累計折舊330；貸：固定資產(chǎn)——貨車225、——轎車300、——客車450。借：固定資產(chǎn)——辦公樓172.38、——機(jī)器設(shè)備129.29，原材料565.63，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）109.65；貸：固定資產(chǎn)清理835，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產(chǎn)清理190；貸：營業(yè)外收入190。
2. 乙公司改進(jìn)后的處理方法。
（1）庫存商品沒有獲取專用發(fā)票的情況：①換入機(jī)器設(shè)備、原材料增值稅進(jìn)項稅額=120×17%=20.4（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產(chǎn)總成本=225+250+360+141.95=976.95（萬元）。③確定各項換入資產(chǎn)的成本：辦公樓的含稅成本=976.95×160÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=170.9（萬元），機(jī)器設(shè)備的含稅成本=976.95×120×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=149.96（萬元），庫存商品的含稅成本=976.95×525×(1+17%)÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=656.09（萬元）。換入資產(chǎn)的入賬成本分別為：辦公樓170.9萬元，機(jī)器設(shè)備=149.96-20.4=129.56（萬元），庫存商品=656.09-89.25=566.84（萬元）。
賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理645，累計折舊330；貸：固定資產(chǎn)——貨車225、——轎車 300、——客車450。借：固定資產(chǎn)——辦公樓170.9、——機(jī)器設(shè)備129.56，原材料656.09，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）20.4；貸：固定資產(chǎn)清理 835，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產(chǎn)清理190；貸：營業(yè)外收入190。
（2）庫存商品獲取專用發(fā)票的情況：①換入設(shè)備、原材料增值稅進(jìn)項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產(chǎn)總成本=225+250+360+141.95=976.95（萬元）。③確定各項換入資產(chǎn)的成本：辦公樓的含稅成本=976.95×160÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=170.9（萬元），機(jī)器設(shè)備的含稅成本=976.95×120×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=149.96（萬元），庫存商品的含稅成本=976.95×525×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=656.09（萬元）。換入資產(chǎn)的入賬成本分別為：辦公樓170.9萬元，機(jī)器設(shè)備=149.96-20.4=129.56（萬元），庫存商品=656.09-89.25=566.84（萬元）。
賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理645，累計折舊330；貸：固定資產(chǎn)——貨車225、——轎車 300、——客車450。借：固定資產(chǎn)——辦公樓170.9、——機(jī)器設(shè)備129.56，原材料566.84，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）109.65；貸：固定資產(chǎn)清理 835，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產(chǎn)清理190；貸：營業(yè)外收入190。
三、結(jié)論
目前，在非貨幣性資產(chǎn)交換交易中，在計算補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例時，整個資產(chǎn)交換金額沒有包括交換資產(chǎn)的增值稅。這種處理方法存在一定的弊端：一是整個資產(chǎn)交換金額應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)交換雙方各自交換資產(chǎn)的價值總額，包括增值稅。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，交換資產(chǎn)包含的增值稅也是資產(chǎn)交換雙方在計算資產(chǎn)的交換價值時考慮的重要因素。二是如果整個資產(chǎn)交換金額不包括交換資產(chǎn)的增值稅，對于收到補(bǔ)價方而言，依據(jù)補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價與補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值來判斷非貨幣性資產(chǎn)交換會出現(xiàn)矛盾；對于支付補(bǔ)價方而言，依據(jù)補(bǔ)價除以換出資產(chǎn)公允價值加上補(bǔ)價與補(bǔ)價除以換入資產(chǎn)公允價值來判斷非貨幣性資產(chǎn)交換會出現(xiàn)矛盾。如果在非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)定中，整個資產(chǎn)交換金額包括交換資產(chǎn)的增值稅，就能克服目前處理方法存在的問題。
企業(yè)同時換入多項資產(chǎn)，資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的公允價值或換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值的總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。目前，這種處理方法在確定換入資產(chǎn)的總成本時扣除了換入資產(chǎn)的增值稅，在計算換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值的總額的比例時公允價值沒有包含換入資產(chǎn)的增值稅。這種處理方法存在一定弊端：一是企業(yè)換入不同資產(chǎn)，含有增值稅的換入資產(chǎn)的增值稅會對沒有增值稅的資產(chǎn)的入賬成本產(chǎn)生影響，這不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的會計處理原則。二是在非等價交換的情況下，相同的重組方式，一項資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票與沒有取得增值稅專用發(fā)票會導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)入賬成本及含稅成本存在差異。
對此，如果在確定換入資產(chǎn)的總成本時換入資產(chǎn)總成本包括換入資產(chǎn)增值稅，在計算換入資產(chǎn)各自公允價值占換入資產(chǎn)公允價值的總額的比例時公允價值包含換入資產(chǎn)增值稅，這樣對含換入資產(chǎn)增值稅的總成本進(jìn)行分配，確定各換入資產(chǎn)的含稅成本，最后對存在增值稅的換入資產(chǎn)，再將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進(jìn)項稅額。通過這種方式來確定換入資產(chǎn)的成本，就能克服目前處理方法存在的問題。
主要參考文獻(xiàn)
財政部會計資格評價中心.中級財務(wù)會計.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011
【作 者】
彭三平
【作者單位】
（重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 重慶 402160）
